РФ. В 2005 г. ряд существенных изменений был внесен в Налоговый кодекс (НК) , большинство из которых начнет свое действие с 1 января 2006 г.
Общераспространенное мнение состоит в том, что в России налоговое законодательство далеко от совершенства, что оно не стимулирует инвестиции и что высокие риски в налоговой сфере препятствуют более масштабному вхождению иностранного капитала на российский рынок или реинвестициям "обеленного" российского капитала. Это правда. Но только отчасти.
Вклад имущества в уставный капитал
Существенные изменения внесены в налоговое законодательство в части налогообложения операций по вкладу имущества в уставный капитал дочерних компаний. Изменения касаются двух налогов: налога на прибыль и НДС.
Одним из способов получить дополнительные налоговые преимущества был взнос оборудования в уставный капитал российского предприятия из-за рубежа иностранным участником. Ранее имущество остаточной стоимостью, например, в $5 млн можно было до определенного периода внести в уставный капитал российского предприятия уже по стоимости $10 млн. Это делалось для того, чтобы увеличить балансовую стоимость имущества, начислять большую сумму амортизации для налоговых целей и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Когда вклад технологического оборудования не облагается НДС и пошлинами на таможне, также можно получить налоговые льготы по налогу на имущество. такой способ позволял сэкономить значительные суммы.
Подтверждение оценки оборудования независимым оценщиком (в условиях отсутствия рынка в России на специфическое оборудование) не представляло и по-прежнему не представляет большой практической сложности. Ранее позиция налоговых органов состояла в том, что имущество должно быть учтено по данным налогового учета компании-инвестора, а не по данным независимой оценки. То есть в нашем случае - по стоимости в $5 млн.
Изменения, внесенные в НК и распространяющиеся на правоотношения с 1 января 2005 г., закрепили высказываемую налоговыми органами позицию, а именно: имущество учитывается по стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны.
Очень важный момент: если же стоимость вносимого имущества документально не подтверждена, то его стоимость признается равной нулю. Это значительная новация, которая влечет большие риски для инвесторов.
Если инвестором является иностранная компания, то НК теперь предъявляет дополнительное требование к оценке, проведенной оценщиком иностранной страны компании-инвестора. По сути, на все внешнеэкономические вклады начиная с 2005 г. требуется две оценки: одна - российским оценщиком для корпоративных целей и таможни, вторая - от иностранного оценщика для российской налоговой инспекции. Данное ограничительное правило вместе с тем не закрывает возможности произвести step up (шаг вверх) в стоимости имущества. Другое дело, что это планирование будет сопряжено с более сложным механизмом его осуществления.
Начиная с 2006 г. к хозяйственной операции по вкладу имущества в уставный капитал будет применятся новое правило и в части налогообложения НДС. Российские компании, вкладывающие имущество в уставный капитал дочерних компаний, должны будут восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету по данному имуществу. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, должна быть рассчитана в пропорции к остаточной стоимости вносимых в уставный капитал основных средств (нематериальных активов).
Дочерняя компания получает право предъявить восстановленный материнской компанией НДС к вычету. Однако принимая во внимание тот факт, что механизм принятия такого НДС к вычету без счетов-фактур на сегодняшний день не определен с практической точки зрения, осуществление такого вычета в 2006 г. представляется достаточно сложным. Поэтому представляется целесообразным: вклад внутри России с 1 января 2006 г. осуществлять денежными средствами и уже на эти средства приобретать имущество обычным способом на основании договора купли-продажи, после чего с вычетом входящего НДС у принимающей стороны должно быть меньше проблем по сравнению с прямым вкладом.
Соответственно, вопрос будет с наличием денежных средств для осуществления такого вклада, что приведет к усложнению механизма финансирования всей операции.
Капитальное строительство
Начиная с 2006?г. вводится новое правило налоговой амортизации основных средств, позволяющее включить в состав расходов часть суммы капитальных вложений (в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств и/или расходов на модернизацию) не через амортизационные начисления, а единовременно, в том периоде, когда объект вводится в эксплуатацию.
Таким образом, согласно новому правилу, которое является своеобразным аналогом действующего до 2002 г. правила ускоренной амортизации основных средств, 10% от стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств списываются на расходы единовременно, остальные же 90% стоимости списываются на расходы, как и ранее, через амортизационные отчисления.
Необходимо отметить, что НК оставляет за налогоплательщиком право выбора: единовременно списать 10% или нет. Для прибыльных предприятий представляется более целесообразным воспользоваться правом единовременного вычета в 10%.
Существенное изменение касается также правил предъявления к вычету сумм НДС по капитальному строительству. Согласно новым правилам НДС по капитальному строительству можно предъявлять к вычету в течение всего периода строительства по мере приобретения соответствующих товаров, работ, услуг, а не в том налоговом периоде, когда объект капитального строительства вводится в эксплуатацию. На сегодняшний день проблема "зависания" НДС у девелоперов и компаний, вовлеченных в строительство, является очень острой. Российский бюджет должен более 80 млрд рублей таким инвесторам.
Капитальные вложения в арендованное имущество
На протяжении 4 лет начиная с 2002 г. велись споры с налоговыми органами по вопросу возможности амортизации в налоговых целях затрат, понесенных арендатором по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Позиция налоговых органов заключалась в том, что неотделимые улучшения в арендованные основные средства, осуществляемые арендатором, не могут быть учтены последним в качестве амортизируемого имущества и, соответственно, списаны на расходы через амортизационные отчисления.
Однако вступающие в силу с 2006 г. внесенные в НК изменения наконец-то ставят точку в данном споре. Согласно новой редакции НК капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество не включаются в состав доходов арендодателя и включаются в состав амортизируемого имущества арендодателем, если возмещаются арендатору, и арендатором, если не возмещаются арендодателем. Это даст существенно больше гибкости предприятиям структурировать капиталовложения в имущество, которое не принадлежит инвестору на праве собственности.
В Санкт-Петербурге, по самым скромным подсчетам, более $100 млн ежегодно вкладывается инвесторами в чужие основные средства зачастую через серые схемы, не капитализируя данные затраты на своем балансе. Нововведение должно вывести такие инвестиции из подполья.
Перенос убытков на будущее
С 2007г. отменяется ограничение на сумму переносимого убытка на будущие периоды. В 2006 г. данное ограничение составит 50%, в отличие от применяемых сегодня 30%. Конечно, наше законодательство еще не столь прогрессивно, как, например, в Великобритании, по отношению к которой решением от 13 декабря 2005 г. по делу Marks & Spencer plc vs David Halsey (Her`s Majesty Inspector of Taxes) разрешено Судом Европейских Сообществ (Люксембург) при определенных условиях передавать убытки между двумя компаниями, а именно: материнской компании, находящейся в Англии, принять к вычету убытки от дочернего общества с местонахождением в других странах - членах ЕС.
Россия не Англия, таких правил нет, равно как и нет правил переноса убытка на прошлые периоды. Тем не менее снятие ограничений по переносу убытков уже хорошо, ибо позволит инвесторам снижать оценку уровня налогового риска при ведении хозяйственной деятельности в России.
Документальное подтверждение расходов
Начиная с 2006г. упрощается требование НК к документальному подтверждению расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль. Согласно действующей редакции НК расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, начиная же с 2006 г. для целей подтверждения расходов в целях налога на прибыль будет достаточно документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы.
На первый взгляд, данное изменение кажется крайне благоприятным для компаний, поскольку оно направлено на упрощение требований к документальному оформлению. Однако, принимая во внимание отсутствие в налоговом законодательстве определения "косвенное подтверждение" в отношении расходов, данный вопрос, скорее всего, породит массу споров с налоговыми органами.
Важное изменение по документальному подтверждению расходов касается также иностранных компаний, поскольку новая редакция НК позволяет подтверждать расходы документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота иностранных государств. Данная новация касается главным образом представительств иностранных компаний, которые учитывают расходы, передаваемые головным офисом.
Тонкая капитализация
Начиная с 2006 г. правило тонкой капитализации, накладывающее ограничение на налоговый вычет процентов, начисленных по долговым обязательствам перед иностранной компанией, будет распространяться не только на займы, выданные иностранными компаниями, владеющими более 20% уставного капитала российской компании. Эти правила будут охватывать долговые обязательства перед российскими компаниями, признаваемыми аффилированными лицами, а также долговые обязательства, в отношении которых указанная иностранная компания или аффилированная российская компания выступают поручителем.
Таким образом, если у предприятия в настоящий момент есть займы, выданные российскими компаниями, аффилированными с материнскими, то, чтобы не применять к процентам, начисляемым к таким займам, ограничений по вычетам из налога с 2006 г., представляется целесообразным провести их реструктуризацию.
Помимо вышесказанного начиная с 2006 г. налог на дивиденды, начисляемый на сумму процентов, приравниваемую, согласно расчету, по правилам тонкой капитализации к дивидендам, должен быть уплачен не в момент выплаты процентов (как было до 2006 г.), а в период их начисления.
Определение налоговой базы по НДС
И наконец, одним из самых существенных изменений 2006 г. является перевод всех налогоплательщиков на метод определения НДС "по отгрузке". Начиная с 2006 г. по начислению будет определяться не только НДС с реализации, но и НДС, принимаемый к вычету.
Данное изменение достаточно революционное для российской налоговой системы. С практической точки зрения, тот факт, что налогоплательщикам дано право предъявления к вычету сумм НДС без факта оплаты соответствующих счетов поставщиков, скорее всего, заставит налоговые органы осуществлять усиленные меры налогового контроля в виде проведения встречных налоговых проверок с целью проследить факт уплаты в бюджет сумм НДС поставщиками.
Для предприятий, использующих метод "по оплате" и имеющих возможность не произвольно, а на основании существующих договоров выставить счета по итогам 2005 г., целесообразно выставить счета, датировав их 2005 г. Это позволит включить данные счета в переходную базу и избежать уплаты НДС в бюджет с такой реализации в 2006 г. по начислению, а не по оплате.
Безусловно, данные изменения законодательства сами по себе не являются теми решающими факторами, которые могут придать дополнительную динамику инвестиционным процессам. Вместе с тем взвешенное и грамотное использование их вкупе с другими способами построения своей политики в инвестиционной сфере, в том числе, например, через специализированные компании не только в России, но и в других юрисдикциях, позволит получить дополнительную финансовую отдачу и уменьшить сопутствующие риски.
В 2005 г. принят ряд мер, направленных на дальнейшее стимулирование инвестиционной деятельности и упразднение налоговых лазеек или пробелов закона, используемых на практике.
Руслан Васютин, партнер DLA Piper Rudnick Gray Cary в Санкт-Петербурге
10% от стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств списываются на расходы единовременно
50% составит ограничение на сумму переносимого убытка на будущие периоды в 2006 г.
Подготовил Руслан Васютин, партнер DLA Piper Rudnick Gray Cary в Санкт-Петербурге