В результате аварии в энергосистеме вышел из строя и не подлежит ремонту компьютер. С вышедшего из строя компьютера сняты работоспособные комплектующие (жесткий диск (HDD) и устройство для считывания информации и записи на компакт-диски (СD-ROM)). Данными устройствами произведено доукомплектование другого компьютера. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?..

Организация имеет два персональных компьютера, учтенных в бухгалтерском учете как отдельные инвентарные объекты основных средств и используемые для управленческих нужд. В результате аварии в энергосистеме один из компьютеров первоначальной стоимостью 42 000 руб., сумма начисленной амортизации - 21 000 руб., вышел из строя и не подлежит ремонту. С вышедшего из строя компьютера сняты работоспособные комплектующие (жесткий диск (HDD) и устройство для считывания информации и записи на компакт-диски (СD-ROM)). Рыночная стоимость снятых комплектующих (без учета НДС) составляет соответственно 6000 руб. и 4500 руб. Данные устройства установлены на второй компьютер (HDD установлен дополнительно к уже имеющемуся). Первоначальная стоимость второго компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации - 11 250 руб. Оставшийся срок полезного использования второго компьютера - 2,5 года, амортизация начисляется линейным способом. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?
В данном случае компьютеры учитываются в составе основных средств как отдельные инвентарные объекты (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Что касается компьютера, вышедшего из строя и не подлежащего ремонту, то он списывается с бухгалтерского учета в порядке, установленном разд. V ПБУ 6/01 и разд. VI Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее по тексту - Методические указания), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно п. 77 Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. Комиссия производит осмотр объекта основных средств, устанавливает возможности (целесообразность) его восстановления, устанавливает причины списания объекта, выявляет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта, устанавливает возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и производит их оценку, исходя из текущей рыночной стоимости.
По результатам работы комиссии составляется акт на списание объекта основных средств, в котором указываются сведения, предусмотренные п. 78 Методических указаний.
Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов (п. 79 Методических указаний, п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Записи в бухгалтерском учете по списанию объекта основных средств производятся в порядке, установленном п. 84 Методических указаний, а также Инструкцией по применению Плана счетов.
Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 86 Методических указаний, п. 31 ПБУ 6/01).
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие наименования субсчетов по счету 01 "Основные средства": 01-1 "Основные средства в эксплуатации", 01-2 "Выбытие основных средств".
В целях налогообложения прибыли расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов на дату составления акта ликвидации основного средства, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами налогоплательщика на дату составления акта ликвидации основного средства, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения вышеуказанной стоимости. Считаем, что для определения стоимости комплектующих, полученных при ликвидации компьютера, организация может воспользоваться порядком, определенным п. 8 ст. 250 НК РФ для оценки доходов в виде стоимости имущества, полученного безвозмездно, согласно которому оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются на момент совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость).
В данном случае комплектующими, полученными при ликвидации первого компьютера, доукомплектован второй компьютер, что в целях бухгалтерского учета признается его модернизацией, приводящей к улучшению эксплуатационных характеристик.
Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний).
В соответствии с Планом счетов затраты по модернизации основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим затратам. В данном случае затратами на модернизацию является стоимость комплектующих, установленных на модернизированный компьютер <*>.
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. В рассматриваемой ситуации проведенная модернизация приводит к повышению качества применения компьютера, следовательно, затраты на ее проведение, учтенные на счете 08, организация имеет право отнести на увеличение первоначальной стоимости модернизированного компьютера.
Согласно п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждена форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств". Кроме того, соответствующие изменения вносятся в Инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме N ОС-6.
После проведения модернизации, увеличивающей первоначальную стоимость объекта основных средств, на основании п. 20 ПБУ 6/01 пересматривается срок полезного использования по этому объекту. В данном случае срок полезного использования компьютера не увеличился, то есть оставшийся срок полезного использования компьютера после проведения модернизации составляет также 2,5 года. Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость компьютера после проведения модернизации составит 29 250 руб. (30 000 руб. - 11 250 руб. + 6000 + 4500).
Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений по данному компьютеру после проведения его модернизации составит 11 700 руб. (29 250 руб. / 2,5 года), соответственно, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 975 руб.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В данном случае затратами на проведение модернизации является стоимость комплектующих, полученных при ликвидации первого компьютера <*>.
На наш взгляд, исходя из вышеуказанных положений п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете первоначальная стоимость второго компьютера может быть увеличена на сумму затрат по его модернизации в размере суммы дохода, признанного организацией при оприходовании комплектующих, полученных от ликвидации первого компьютера.
Однако, по мнению налоговых органов, согласованному с Департаментом налоговой политики Минфина России, в целях налогообложения прибыли стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, не может учитываться в составе расходов (см. Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). Аналогичное мнение изложено в Письме УМНС России по г. Москве от 16.08.2004 N 26-12/53720 <**>.
Несмотря на то что указанные мнения выражены относительно включения стоимости имущества, полученного при демонтаже основных средств, в состав материальных расходов, а в данной ситуации производится определение первоначальной стоимости основного средства после его модернизации, в случае, если организация примет решение в налоговом учете увеличить первоначальную стоимость компьютера на стоимость комплектующих, полученных при демонтаже первого компьютера, возможно ей придется доказывать правомерность учета в составе расходов амортизации по данному компьютеру в части, приходящейся на стоимость указанных комплектующих, в судебном порядке.
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла решение не увеличивать в налоговом учете первоначальную стоимость модернизированного компьютера на стоимость комплектующих, полученных при разборке первого компьютера, которые были использованы при модернизации.
В целях налогообложения прибыли амортизация по модернизированному компьютеру начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ), то есть также исходя из 2,5 года.
Следовательно, у организации часть суммы амортизации, ежемесячно начисляемой в бухгалтерском учете по модернизированному компьютеру в размере 350 руб. ((6000 руб. + 4500 руб.) / 2,5 года / 12 мес.), будет признаваться постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 84 руб. (350 руб. х 24%), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи по ликвидации первого компьютера <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦стоимость ликвидируемого ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦компьютера ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦ 42 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма амортизации¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦по ликвидируемому ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦компьютеру ¦ 02 ¦ 01-2 ¦ 21 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦Оприходованы устройства, ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦снятые с ликвидированного¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦компьютера (6000 + 4500) ¦ 10 ¦ 91-1 ¦ 10 500¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦ликвидированного ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦компьютера ¦ 91-1 ¦ 01-2 ¦ 21 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи по модернизации второго компьютера <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦устройств, установленных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на второй компьютер при ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦его модернизации ¦ 08-4 ¦ 10 ¦ 10 500¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость компьютера на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость комплектующих, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленных при ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦проведении его ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦
¦модернизации ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 10 500¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ С месяца, следующего за месяцем проведения модернизации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦модернизированному ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦компьютеру ¦ 26 ¦ 02 ¦ 975¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 500 / 2,5 / 12 х 24%)¦ 99 ¦ 68 ¦ 84¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматривается порядок учета иных возможных расходов, связанных с ликвидацией и модернизацией компьютеров (например, заработная плата работников с начислениями и т.п.).
<**> Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, будет определяться как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (п. 8 ст. 1 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.09.2005