Организация приобретает у иностранного поставщика автомобиль мощностью 155 л. с. для управленческих нужд. При ввозе автомобиля уплачиваются таможенная пошлина, таможенный сбор, НДС, акциз. Как отразить в учете суммы налогов и таможенных платежей, уплаченных организацией при ввозе автомобиля?..

Российская организация приобретает у иностранного поставщика автомобиль мощностью 155 л. с. для управленческих нужд. При ввозе на таможенную территорию РФ автомобиль помещен под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления. Таможенная стоимость автомобиля - 1 225 000 руб. При ввозе организация уплатила: таможенную пошлину - 306 250 руб., акциз - 23 715 руб., НДС - 279 894 руб., сбор за таможенное оформление - 5500 руб. Как отразить уплаченные при ввозе автомобиля платежи в бухгалтерском и налоговом учете?
Товары и транспортные средства перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в порядке, установленном Таможенным кодексом РФ (п. 2 ст. 12 ТК РФ).
Выпуск для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163 ТК РФ).
Товары приобретают для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (п. 1 ст. 164 ТК РФ).
Легковые автомобили являются подакцизным товаром (пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), а ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения по акцизам (пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.
Пунктом 1 ст. 193 НК РФ определено, что по легковым автомобилям с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) налоговая ставка составляет 153 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.).
При выпуске подакцизных товаров для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 185 НК РФ).
Сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе автомобиля, учитывается в стоимости ввезенного автомобиля (п. 2 ст. 199 НК РФ).
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
При выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты по уплате акциза и НДС отражаются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", расчеты по уплате таможенной пошлины могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <*>.
Сумма НДС, уплаченная при ввозе на таможенную территорию РФ автомобиля, предназначенного для управленческих нужд (то есть на основании п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитываемого организацией в составе основных средств), подлежит вычету после отражения стоимости приобретенного автомобиля на счете 01 "Основные средства", при наличии грузовой таможенной декларации и документов, подтверждающих уплату НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается уплаченных организацией при ввозе автомобиля таможенной пошлины, сбора за таможенное оформление и акциза, то в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в связи с приобретением основных средств не признается расходами организации. Такие затраты формируют первоначальную стоимость приобретаемых основных средств в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01. Согласно абз. 7, 8 п. 8 ПБУ 6/01 таможенные пошлины и невозмещаемые налоги включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств. На основании Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов: 76 - на сумму уплаченных таможенной пошлины и сбора, 68 - на сумму уплаченного акциза.
В целях налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В ст. 270 НК РФ расходы по оплате акциза, таможенной пошлины и сбора прямо не указаны. Однако согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы, а в целях налогообложения прибыли приобретенный автомобиль является амортизируемым имуществом - основным средством (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Как указывалось выше, по нормам гл. 22 НК РФ сумма акциза в данном случае является невозмещаемым налогом и включается в стоимость приобретенного автомобиля.
Исходя из изложенного, на наш взгляд, следует, что в налоговом учете суммы таможенной пошлины, сбора за таможенное оформление, а также уплаченного организацией акциза включаются в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату уплаты таможенных платежей, НДС и акциза ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачены таможенная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пошлина и таможенный сбор¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(306 250 + 5500) ¦ 76 ¦ 51 ¦311 750¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены НДС и акциз ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(279 894 + 23 715) ¦ 68 ¦ 51 ¦303 609¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату принятия грузовой таможенной декларации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦уплаченная при ввозе ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦автомобиля ¦ 19 ¦ 68 ¦279 894¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отнесены на увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля таможенная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пошлина, сбор за ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦таможенное оформление и ¦ ¦ 68, ¦ ¦ таможенная ¦
¦акциз (311 750 + 23 715) ¦ 08 ¦ 76 ¦335 465¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату принятия к учету приобретенного автомобиля ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ декларация, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦НДС, уплаченная при ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ввозе автомобиля ¦ 68 ¦ 19 ¦276 003¦основных средств¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В соответствии со ст. ст. 13 - 15 НК РФ таможенная пошлина не относится к налогам и сборам, следовательно, расчеты по ней в бухгалтерском учете, на наш взгляд, не должны отражаться с использованием счета 68.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
29.09.2005