Организация продала готовую продукцию на условиях 100%-ной предоплаты. Договорная цена продукции эквивалентна 54 000 долл. США (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств). Затем стороны заключили дополнительное соглашение о снижении цены продукции на 18 000 долл. США в связи с несоответствием продукции установленным стандартам. Частично на данную сумму производится дополнительная поставка продукции...

В марте 2005 г. организация-производитель заключила с покупателем договор купли-продажи готовой продукции (оборудования) в количестве 3 единиц по цене 18 000 долл. США за единицу (с учетом НДС) на общую сумму 54 000 долл. США. Оплата производится в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Оборудование поставляется на условиях 100%-ной предоплаты. Предоплата поступила 01.04.2005 в полном объеме. Документы на передачу оборудования, а также счета-фактуры подписаны 04.04.2005. Фактическая себестоимость единицы оборудования - 300 000 руб. В мае 2005 г. покупателем предъявлена претензия о несоответствии оборудования установленным стандартам. 25.05.2005 заключено дополнительное соглашение к первоначальному договору о снижении цены всего поставленного оборудования на 18 000 долл. США в связи с несоответствием оборудования установленным стандартам. По соглашению сторон в счет образовавшейся разницы в цене покупателю реализуется еще одна единица оборудования по цене 14 500 долл. США (с учетом НДС), оставшаяся сумма (3500 долл. США по курсу на дату внесения предоплаты) возвращается покупателю. Оборудование передано покупателю 03.06.2005, в этот же день на его счет в банке перечислена оставшаяся сумма.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете все вышеописанные операции? Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц, отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Обязательства по уплате НДС возникают на дату отгрузки, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.
Выручка от продажи производимого организацией оборудования является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после передачи оборудования покупателю. Сумма предоплаты, полученной от покупателя оборудования, признается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, в том числе о расчетах по суммам полученных авансов и предоплат, предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных, в частности, по полученным авансам и предоплатам.
На дату передачи оборудования покупателю организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи оборудования.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).
В данном случае договорная цена оборудования установлена в долларах США, при этом расчеты производятся в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств, что предусмотрено п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ.
Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
В данном случае оборудование передается на условиях 100%-ной предоплаты и датой определения курса, по которому производится пересчет стоимости оборудования в рубли, является дата платежа. При таком порядке расчетов по договору вышеуказанной суммовой разницы не возникает.
Признание в бухгалтерском учете выручки от продажи оборудования отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке с использованием счета 90 "Продажи".
Реализация товаров облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящей поставки товара (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ), у организации при получении денежных средств от покупателя в виде предоплаты за оборудование возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученных сумм. Налогообложение при этом производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.
Причитающиеся к уплате в бюджет суммы НДС с полученных денежных средств отражаются в учете по кредиту счета 68 и дебету счета 62 с обособленным отражением суммы исчисленного НДС в аналитическом учете.
При признании в учете выручки от продажи оборудования у организации согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС с суммы признанной выручки. Налоговая база определяется исходя из цены реализации оборудования (суммы признанной в учете выручки) без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная с полученной предоплаты в счет предстоящей поставки оборудования, подлежит вычету после даты реализации оборудования.
В бухгалтерском учете вычет суммы НДС, исчисленной с полученной предоплаты, отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 62.
В данном случае предоплата за оборудование поступила и реализация оборудования под поступившую предоплату произведена в апреле 2005 г., то есть в одном налоговом периоде.
Порядок обложения НДС авансовых платежей при поступлении денежных средств и отгрузке товара (полностью или частично) в течение налогового периода разъяснен Письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года".
Согласно данному Письму в случае, если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом в указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, исчисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг).
В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления полученная от покупателя сумма предварительной оплаты за оборудование не включается в состав доходов при определении налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Датой получения дохода от реализации оборудования признается дата реализации оборудования, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное оборудование, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно абз. 4 которой в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
Само понятие суммовой разницы в целях гл. 25 НК РФ определено в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Поскольку в данном случае для расчета стоимости оборудования в соответствии с соглашением сторон применяется курс, установленный на дату предоплаты (то есть не возникает разницы между исчисляемой суммой обязательств покупателя по оплате стоимости оборудования и фактически поступившей от покупателя суммой), то, по нашему мнению, в налоговом учете суммовых разниц в понятии гл. 25 НК РФ в данном случае по расчетам с покупателем не возникает.
Аналогичная точка зрения по данному вопросу содержится в разъяснениях Минфина России и налоговых органов (см., например, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60 (ответ на частный запрос налогоплательщика), консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Г.Ч. Парфеновой от 27.05.2003).
В рассматриваемом случае в результате несоответствия оборудования установленным стандартам по соглашению сторон 25.05.2005 произведено уменьшение договорной цены оборудования, что предусмотрено п. 1 ст. 475 ГК РФ.
Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Следовательно, организация должна скорректировать ранее признанную выручку от продажи оборудования на сумму уменьшения его договорной цены.
Поскольку производится изменение цены реализации оборудования, что подтверждается дополнительным соглашением и внесением изменений в выставленные покупателю расчетные документы <*>, на сумму уменьшения договорной цены организация вправе уменьшить налоговую базу по НДС, а также по налогу на прибыль.
В то же время организация должна уменьшить сумму налогового вычета по НДС (в виде суммы НДС, исчисленного с полученной предоплаты), который был произведен после реализации оборудования.
Корректировка ранее признанной в учете выручки от продажи, а также сумм начисленного и принятого к вычету НДС отражается в бухгалтерском учете соответствующими сторнировочными записями.
В целях налогообложения изменение договорной цены проданного оборудования в мае (то есть в отчетном периоде, следующем за периодом реализации оборудования) и соответствующую этому изменению корректировку сумм начисленных налогов можно рассматривать как обнаружение искажений в исчислении налоговой базы соответствующего налогового (отчетного) периода.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
В рассматриваемом случае производится перерасчет налоговых обязательств организации по НДС за апрель 2005 г., по налогу на прибыль - за период январь - апрель.
При этом, руководствуясь п. 1 ст. 81 НК РФ, организация должна подать уточненные налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль за указанные периоды.
В данном случае часть суммы, на которую произведено уменьшение договорной цены (14 500 долл. США), покупателю не возвращается, а на эту сумму производится дополнительная поставка оборудования.
Дополнительная поставка покупателю оборудования отражается в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке. При этом, поскольку порядок определения договорной цены не изменился (она исчисляется по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оплаты), в бухгалтерском и налоговом учете выручка признается в сумме, исчисленной по курсу на дату получения предоплаты за оборудование.
Возврат покупателю части суммы, на которую была уменьшена договорная цена оборудования, отражается в учете по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 62.
При возврате покупателю части ранее полученной от него предоплаты за оборудование (по причине снижения договорной цены), на наш взгляд, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную и уплаченную в бюджет в суммы возвращенной предоплаты на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.04.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Поступила предоплата по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(54 000 х 27,8548) ¦ 51 ¦ 62 ¦1504159¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившей предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 504 159 х 18 / 118) ¦ 62 ¦ 68 ¦229 448¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 04.04.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦продажи оборудования (по ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦курсу на дату платежа) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦1504159¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проданного оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 3) ¦ 90-2 ¦ 43 ¦900 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 504 159 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦229 448¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦исчисленный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦полученной предоплаты за ¦ ¦ ¦ ¦ продукции, ¦
¦оборудование ¦ 68 ¦ 62 ¦229 448¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 25.05.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Выручка от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижения его цены в связи¦ ¦ ¦ ¦ Претензия ¦
¦с несоответствием ¦ ¦ ¦ ¦ покупателя, ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦установленным стандартам ¦ ¦ ¦ ¦ снижении ¦
¦(по курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦договорной цены,¦
¦предоплаты) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 000 х 27,8548) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦501 387¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС с суммы снижения цены¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(18 000 / 118 х 18 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 27,8548) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 76 483¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, исчисленный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижения цены ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудования ¦ 68 ¦ 62 ¦ 76 483¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 03.06.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи дополнительной ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦единицы оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦(14 500 х 27,8548) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦403 895¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданного оборудования ¦ 90-2 ¦ 43 ¦300 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(403 895 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 61 611¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствующая часть ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦суммы НДС, исчисленной ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦при получении предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ продукции, ¦
¦за оборудование ¦ 68 ¦ 62 ¦ 61 611¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателю денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств в связи со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижением продажной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦цены оборудования ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(3500 х 27,8548) ¦ 62 ¦ 51 ¦ 97 492¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствующая часть ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦суммы НДС, исчисленной ¦ ¦ ¦ ¦ снижении ¦
¦при получении предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦договорной цены,¦
¦за оборудование ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(97 492 х 18 / 118) ¦ 68 ¦ 62 ¦ 14 872¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (за исключением кассовых и банковских документов, внесение исправлений в которые не допускается).
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, допускается внесение исправлений в счета-фактуры. Такие исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.10.2005