Организацией (ЧОП) в августе 2005 г. в российском порту оказаны вочманские (охранные) услуги иностранным судам. Иностранная организация, которой принадлежат данные суда, не имеет представительства в РФ. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?..

Организацией (ЧОП) в августе 2005 г. в российском порту оказаны вочманские (охранные) услуги иностранным судам. Иностранная организация, которой принадлежат данные суда, не имеет представительства в РФ. Контрактная стоимость оказанных услуг составила 1500 евро (в том числе НДС), фактическая себестоимость оказанных услуг - 30 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания услуг. Курс евро на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (31.08.2005) - 34,8763 руб. за евро, на дату получения оплаты за оказанные услуги от иностранного контрагента (05.09.2005) - 35,3966 руб. за евро. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и контрагентом (п. 6 ПБУ 9/99).
Доходы организации в иностранной валюте согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Одновременно расходы, связанные с оказанием услуг, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Операции по оказанию услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС на территории РФ работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.
Перечень работ (услуг), непосредственно связанных с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению НДС, приведен в п. 2 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@, в котором отсутствуют вочманские (охранные) услуги (см. консультацию советника налоговой службы III ранга И.И. Горленко от 08.04.2005).
Территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. В данном случае при определении места оказания услуг организация должна руководствоваться пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, а не пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является место деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги). При этом местом деятельности организации - исполнителя работ (услуг) считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Таким образом, на основании вышесказанного организация должна исчислить НДС со стоимости оказанных охранных услуг. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налоговая база при оказании услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").
Сумма НДС, причитающаяся к получению от контрагента и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2000).
В рассматриваемом случае в результате повышения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате оказанных услуг у организации возникает положительная курсовая разница. Данная разница на основании п. 13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных доходов и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Контракт, ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦оказания услуг ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦(1500 х 34,8763) <*> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 52 314¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказания услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(52 314 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 7 980¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦услуг ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 30 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от оказания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг (заключительными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборотами месяца, без ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учета других ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦хозяйственных операций) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 14 334¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату получения оплаты за ¦
¦ оказанные услуги ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена положительная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчетам с контрагентом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1500 х (35,3966 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ - 34,8763)) <**> ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 781¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получена оплата от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦иностранного контрагента ¦ ¦ ¦ ¦ транзитному ¦
¦(1500 х 35,3966) <***> ¦ 52 ¦ 62 ¦ 53 095¦валютному счету ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При признании для целей налогообложения прибыли доходов методом начисления дата получения дохода от реализации услуг определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
<**> Для целей налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным доходам (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
<***> В данной схеме не рассматриваются операции по обязательной продаже валютной выручки (ст. 21 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.10.2005