В ноябре 2005 г. организация получила материалы по неотфактурованной поставке, использовала их для оказания услуг и признала выручку от оказания этих услуг. Предоплата по договору произведена в сентябре 2005 г. Как отразить в учете указанные операции, если расчетные документы будут представлены поставщиком в апреле 2006 г. на сумму большую, чем стоимость, по которой материалы были приняты к учету?..

Организация заключила договор поставки материалов, в котором определены общий объем поставляемых материалов и общая стоимость договора и указано, что цена материалов определяется отдельно по каждой поставляемой партии. Денежные средства в размере 500 000 руб. в счет предоплаты поставляемых материалов перечислены поставщику в сентябре 2005 г. При проведении инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчетности за 2005 г. организация обнаружила, что по одной из партий материалов, оприходованных в ноябре 2005 г. по цене предыдущей партии (23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.), поставщик не представил расчетные документы, в том числе счет-фактуру. В ноябре 2005 г. организация использовала указанные материалы для оказания услуг и признала выручку от оказания этих услуг. Как отразить в учете организации указанные операции, если расчетные документы будут представлены поставщиком в апреле 2006 г., при этом стоимость материалов, согласно расчетным документам, составит 23 718 руб. (в том числе НДС 3618 руб.)? Организацией не используются счета 15 и 16, а моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. является дата поступления денежных средств за оказанные услуги.
Перечисленная предоплата не является расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Перечисление поставщику предоплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом сумма предварительной оплаты на счете 60 учитывается обособленно.
В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" перед составлением бухгалтерской отчетности обязательно проведение инвентаризации. Инвентаризация расчетов с поставщиками заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. В частности, проверке должен быть подвергнут счет 60 по расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами (п. 3.45 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). В рассматриваемой ситуации организация при проведении инвентаризации расчетов обнаружила, что при поставке одной из партий материалов в ноябре 2005 г. поставщик не представил расчетные документы. Поставка материалов, являющихся частью материально-производственных запасов (МПЗ), без расчетных документов считается неотфактурованной поставкой (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого из двух экземпляров акта о приемке материалов (форма N М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), составленного при приеме материалов на склад. Второй экземпляр акта направляется поставщику (п. 37 Методических указаний).
В общем случае приобретенные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам (п. 39 Методических указаний). Рыночной ценой организация признала цену предыдущей партии материалов и исходя из этой цены отразила в бухгалтерском учете стоимость материалов в размере 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Исходя из требования осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация должна отразить уменьшение дебиторской задолженности поставщика материалов на сумму НДС по приобретенным материалам. Рассчитанная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60.
При отпуске материалов для использования при оказании услуг стоимость этих материалов была списана со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации расчетные документы от поставщика материалов поступили в апреле 2006 г., после сдачи годовой отчетности за год, в котором поступили данные материалы. В этом случае учетная стоимость материальных запасов не меняется, а сумма сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материалов и их фактической себестоимостью в размере 100 руб. (23 718 руб. - 3618 руб. - 20 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в месяце, в котором поступили расчетные документы, и отражается по дебету счета 91 "Прибыли и убытки", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60 (пп. "а", "в" п. 41 Методических указаний, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Кроме того, организация уточняет расчеты с поставщиком в части суммы предъявленного НДС. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации корректировка может быть произведена записью по дебету счета 19, субсчет 19-3, и кредиту счета 60 на сумму увеличения НДС.
Обращаем внимание на то, что, несмотря на предварительную оплату приобретенных материалов в сентябре 2005 г., после их получения и использования для осуществления операций, облагаемых НДС, в ноябре 2005 г. организация не могла принять к вычету сумму НДС по данным материалам в 2005 г. из-за отсутствия счета-фактуры поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В 2006 г. по материалам, принятым на учет до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, организации, для которых моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. являлся день оплаты товаров (работ, услуг), производят налоговые вычеты по НДС в порядке, предусмотренном ч. 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ: на основании счета-фактуры и при наличии документов, подтверждающих оплату. В данном случае эти условия выполняются в апреле 2006 г.
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материалов включается в состав материальных расходов и является прямым расходом (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы в общем случае учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации услуг (п. 2 ст. 318). Поскольку расходами в налоговом учете признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ), то считаем, что рассматриваемые материальные расходы в размере 20 100 руб. (23 718 руб. - 3618 руб.) признаются организацией для целей налогообложения прибыли в периоде получения от поставщика расчетных документов. Поскольку это произошло в следующем налоговом периоде по налогу на прибыль, то организация может признать эти расходы как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, в ноябре 2005 г. расходы в виде стоимости материалов формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитываются для целей налогообложения прибыли. В этом случае организация признает в учете вычитаемую временную разницу и отражает отложенный налоговый актив записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
При получении расчетных документов организация признает расход в налоговом учете в сумме большей, чем сумма признанного в 2005 г. расхода в бухгалтерском учете, обусловившего возникновение вычитаемой временной разницы. Следовательно, вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив погашаются полностью. Погашение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Сумма превышения признанного в налоговом учете расхода в виде стоимости материалов над вычитаемой временной разницей не образует расхождения с данными бухгалтерского учета, поскольку этот же расход в качестве внереализационного расхода формирует финансовый результат в бухгалтерском учете также в 2006 г.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";
68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦500 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦материалов по рыночной ¦ ¦ ¦ ¦ материалов, ¦
¦цене (23 600 - 3600) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦ 20 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ поставки, ¦
¦неотфактурованной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставке материалов ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 3 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Материалы использованы ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦при оказании услуг ¦ 20 ¦ 10-1 ¦ 20 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(20 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-1 ¦ 4 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2006 г. при получении расчетных документов¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уточнены расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦поставщиком в части ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦увеличения стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦материалов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(23 718 - 3618 - 20 000) ¦ 91-2 ¦ 60 ¦ 100¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уточнены расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком в части ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦предъявленной им суммы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦НДС (3618 - 3600) ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 18¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68-1 ¦ 09 ¦ 4 800¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным материалам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принята к вычету ¦ 68-2 ¦ 19-3 ¦ 3 618¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.12.2005