В декабре 2005 г. организация (применяющая УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет) приобрела материалы, которые в том же месяце использованы в производстве. Как учитываются расходы на приобретение данных материалов, если в январе 2006 г. с поставщиком будет заключено соглашение о новации долга по оплате материалов в обязательство по выполнению организацией работ?..

В декабре 2005 г. ремонтно-строительная организация (применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме) приобрела у поставщика материалы стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., которые в том же месяце были использованы при выполнении работ. Как учитываются расходы на приобретение данных материалов в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН, если в январе 2006 г. с поставщиком материалов будет заключено соглашение о новации долга по оплате материалов в обязательство по выполнению организацией в феврале 2006 г. ремонтных работ в офисе поставщика (по заключенному с организацией-поставщиком договору подряда), стоимость которых составляет 590 000 руб.?
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), руководствуясь действующими положениями по бухгалтерскому учету, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Приобретенные для использования в производстве материалы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по стоимости их приобретения (цене поставщика), в которую включается сумма НДС, предъявленная поставщиком <*> (п. п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Стоимость использованных в производстве материалов включается в состав расходов по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость выполненных организацией работ (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В данном случае обязательство перед поставщиком по оплате стоимости приобретенных материалов погашается в результате заключения с поставщиком соглашения о новации данного обязательства в обязательство по выполнению ремонтных работ (что предусмотрено п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ).
В бухгалтерском учете прекращение обязательства перед поставщиком по оплате материалов и возникновение обязательства перед ним по выполнению ремонтных работ отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
В бухгалтерском учете сумма задолженности перед заказчиком по договору подряда рассматривается как сумма полученной предоплаты и не признается в составе доходов ремонтно-строительной организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
После исполнения возникшего обязательства по выполнению ремонтных работ в бухгалтерском учете в составе доходов по обычным видам деятельности признается выручка от выполнения работ в сумме, равной стоимости поставленных поставщиком материалов (п. п. 5, 6, 6.3 ПБУ 9/99).
В целях исчисления единого налога по УСН для организаций, выбравших объектом налогообложения доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с требованиями ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
Расходы на приобретение материалов для выполнения ремонтно-строительных работ признаются в целях исчисления единого налога по УСН в составе материальных расходов после выполнения двух условий: фактическое использование материалов для выполнения ремонтно-строительных работ и фактическая оплата стоимости материалов поставщику (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Предъявленная поставщиком сумма НДС по приобретенным материалам включается в состав расходов после ее оплаты поставщику (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <*>.
В рассматриваемом случае в 2005 г. стоимость материалов поставщику не оплачена, следовательно, в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в 2005 г. стоимость материалов, в также предъявленная поставщиком сумма НДС не учитываются.
В данном случае обязательство по оплате стоимости материалов погашено заключением соглашения о новации в январе 2006 г.
С 01.01.2006 в целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 7 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Кроме того, в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в частности, указывается на то, что материальные расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
В данном случае обязательство по оплате использованных в производстве материалов погашено (в январе 2006 г.) его новацией в обязательство по выполнению работ, следовательно, в этом месяце организация может признать стоимость данных материалов в составе расходов (отразить соответствующую сумму в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов).
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях исчисления единого налога по УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Поскольку при заключении соглашения о новации обязательства по оплате материалов в обязательство по выполнению работ стоимость этих работ считается оплаченной заказчиком, на наш взгляд, на дату заключения соглашения о новации стоимость подлежащих выполнению работ должна быть включена в состав доходов в целях исчисления единого налога по УСН (соответствующая сумма должна быть отражена по графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходованы ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦приобретенные материалы ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦(590 000 - 90 000) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦500 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным материалам ¦ 19 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость материалов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<*>, <**> ¦ 10-1 ¦ 19 ¦ 90 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов, переданных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для выполнения ремонтно- ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦строительных работ ¦ 20 ¦ 10-1 ¦590 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена новация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости материалов в ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦обязательство по ¦ ¦ ¦ ¦ о новации, ¦
¦выполнению ремонтных ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦работ ¦ 60 ¦ 62 ¦590 000¦ подряда ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦обязательства перед ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦заказчиком по выполнению ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ремонтных работ ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ работ ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организация, уплачивающая единый налог по УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), следовательно, она не имеет права на вычет суммы НДС по приобретенным материалам, поскольку это не предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ. Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленная поставщиком материалов сумма НДС является невозмещаемым налогом.
<**> Применение счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" организациями, применяющими УСН и ведущими бухгалтерский учет, обусловлено Инструкцией по применению Плана счетов. В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, уплачивающая единый налог по УСН, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, предъявленного контрагентом.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.12.2005