Как следует уплачивать НДС в рамках договора простого товарищества участнику - плательщику НДС и участнику, который не является плательщиком НДС, так как применяет специальный налоговый режим?

Договор простого товарищества для осуществления предпринимательской деятельности могут заключить только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).
Налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплате любого налога, признаются организации и физические лица (ст. 19 НК РФ). Согласно ст. 11 НК РФ организациями являются юридические лица. Простое товарищество юридическим лицом не является (ст. 1041 ГК РФ), а следовательно, оно не может быть и налогоплательщиком ни по одному из налогов. Поэтому обязанности по уплате налогов ложатся на каждого из участников договора соразмерно их долям (ст. 249 ГК РФ).
Согласно гражданскому законодательству участниками сделок с третьими лицами по договору простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка. И если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по его уплате появляется у всех участников договора.
До недавнего времени специального порядка уплаты НДС с оборотов простого товарищества законодательством предусмотрено не было. Поэтому исчисление и уплата НДС производились одним из двух способов:
1) каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивал приходящийся на его долю налог;
2) участники простого товарищества делегировали одному из товарищей (как правило, тому, кто вел общие дела) право исполнять обязанности по уплате общего налога.
Таким образом, суммы НДС могли быть исчислены и уплачены как каждым участником договора самостоятельно соразмерно его доле, так и уполномоченным товарищем за всех.
Соответственно и порядок применения налоговых вычетов по НДС зависел от выбранного способа уплаты налога. В случае когда исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагалось на одного из них (второй способ), этот товарищ от имени остальных участников обращался в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам. Если же исчисление и уплата НДС производились каждым участником простого товарищества самостоятельно (первый способ), то и обращаться в налоговый орган им следовало по отдельности.
С точки зрения простоты исчисления и уплаты НДС второй способ значительно удобнее первого, поэтому именно его больше предпочитали налогоплательщики. Кроме того, его рекомендовали и налоговые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 24-11/4679).
При втором способе плательщиками НДС все равно остаются непосредственно участники договора простого товарищества. И если кто-то из них не является плательщиком этого налога, например применяет специальные налоговые режимы, то с его доли НДС не уплачивается (соответственно не применяются и вычеты "входного" НДС).
При применении второго способа между товарищем, ведущим общие дела, и другими участниками совместной деятельности возникают отношения налогового представительства, суть которых изложена в гл. 4 НК РФ. При этом участникам следует помнить, что согласно п. 3 ст. 29 НК РФ налоговый представитель может осуществлять свои полномочия только на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гл. 10 ГК РФ.
Теперь этот способ закреплен на нормативном уровне: Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в НК РФ введена ст. 174.1 "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации", которая вступила в силу с 1 января 2006 г.
Основные принципы нововведения сводятся к следующему:
- при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника, ведущего общий учет операций, подлежащих обложению НДС, возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ;
- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества этот участник товарищества обязан выставить контрагенту соответствующие счета-фактуры;
- налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в соответствии с договором простого товарищества предоставляется только указанному выше товарищу при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на его имя;
- если участник товарищества, ведущий общий учет операций в целях налогообложения, осуществляет иную деятельность, право на вычет сумм налога возникает у него только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и при осуществлении иной деятельности.
В отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) ЕНВД не применяется (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). Эта норма введена Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2006 г.
Что касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, то, если они являются участниками договора о совместной деятельности, у них теряется право свободного выбора объекта налогообложения. В качестве объекта налогообложения им следует применять доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Данное правило введено Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ и действует с 1 января 2006 г.
Г.Кузьмин
Ведущий эксперт "ЭЖ"
Подписано в печать
19.01.2006
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 3