По договору займа наша организация получила от своего работника беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 евро, на срок 9 месяцев. Какие налоги при этом следует заплатить, если мы не применяем специальные режимы налогообложения? Как отражаются в бухгалтерском учете такого рода операции?

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей.
Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное (ст. 423 ГК РФ).
Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, то есть без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.
К сведению! Имущество, в том числе и денежные средства, считается полученным безвозмездно, только если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Средства по договору беспроцентного займа не являются полученными безвозмездно, поскольку заем, переданный организацией, представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока.
Средства или иное имущество, полученные по договорам кредита и займа, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исходя из содержания ст. ст. 146, 153 и 162 НК РФ эти средства не облагаются и НДС, поскольку отсутствует объект налогообложения. Таким образом, получив денежные средства по договору беспроцентного займа, денежные обязательства которого выражены в рублях, получающая сторона, впрочем, как и как передающая, налоги не уплачивает.
Однако в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ), а это практически всегда приводит к образованию суммовой разницы и уплате налогов.
Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному организацией с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, то доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль. Причем основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль будет вовсе не норма п. 11.1 ст. 250 НК РФ (она касается продавцов и покупателей, но никак не заемщиков и заимодавцев), а общие правила ст. 250 НК РФ, закрепленные в абз. 1.
Дело в том, что положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе приведенных в ст. 250 НК РФ внереализационных доходов. Тем не менее согласно абз. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы налогоплательщика (за исключением доходов от реализации), при этом перечень этих доходов открытый. Поэтому положительная суммовая разница по долговым обязательствам, бесспорно являющаяся доходом организации, признается ее внереализационным доходом.
По поводу отрицательных суммовых разниц по долговым обязательствам, которые также прямо не названы в составе внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ, хотелось бы отметить следующее.
Минфин России в своих разъяснениях предлагает возникающие суммовые разницы приравнивать к дополнительной плате за пользование заемными средствами, то есть к процентам. При этом должны быть соблюдены ограничения по процентам, установленные ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 25 марта 2003 г. N 02-3-08/24 и от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147).
По мнению автора, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам может быть полностью (без ограничений по нормам ст. 269 НК РФ) учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Аргументы следующие.
Согласно абз. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и перечень этих расходов также открытый.
Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии (чтобы не платить проценты кредитным учреждениям и т.п.) и используют эти средства на получение дохода, то есть в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам как раз и являются экономически оправданными затратами, что, по мнению автора, целиком и полностью соответствует нормам ст. 252 НК РФ. Тем не менее, зная аппетиты наших налоговых органов и вечную скудность бюджета, такой подход скорее всего придется отстаивать в судебном порядке.
Обратите внимание! Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному организацией с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, физическое лицо получит доход, который должен облагаться налогом на доходы физических лиц у источника его выплаты.
С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц. Если заимодавец - налоговый резидент РФ, то налогообложение его дохода производится по ставке 13%, если заимодавец не является налоговым резидентом РФ - по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).
Единым социальным налогом такие выплаты не облагаются, поскольку договор займа согласно нормам гражданского законодательства не относится к трудовым, гражданско-правовым, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, или авторским договорам. Следовательно, согласно ст. 236 НК РФ выплаты по нему не являются объектом обложения ЕСН.
Пример. ООО "Форт" получило от своего работника (налогового резидента РФ) беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 евро, на срок 9 месяцев. В установленный договором займа срок организация погасила долг перед работником. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к евро, установленный ЦБ РФ, составляет:
- на дату получения организацией заемных средств - 34,0 руб. за евро;
- на дату их возврата - 35,0 руб. за евро.
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - 34 000 руб. (1000 евро х 34,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 1000 руб. (1000 евро х (35,0 руб. - 34,0 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем
Д-т сч. 73 К-т сч. 68 - 130 руб. (1000 руб. х 13%) - с заимодавца удержан налог на доходы с физических лиц
Д-т сч. 66 К-т сч. 73 - 130 руб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц
Д-т сч. 66 К-т сч. 50 - 34 870 руб. (1000 евро х 35,0 руб. - 130 руб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.
Г.Кузьмин
Ведущий эксперт "ЭЖ"
Подписано в печать
10.11.2005
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 46