Комиссионер заключает договор с иностранным поставщиком и для комитента осуществляет поставку, монтаж оборудования и обучение специалистов. Разъясните порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера операций по договору комиссии.

Согласно ст. 990 ГК РФ комиссионер по поручению организации (комитента) за определенное вознаграждение находит покупателей или продавцов товаров (продукции, работ, услуг) и заключает с ними сделки. При этом посредник действует от своего имени, но за счет комитента.
Содержание договора комиссии определяет права и обязанности сторон договора.
Основная обязанность комиссионера - это исполнение поручения комитента на наиболее выгодных для него условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру следует руководствоваться следующим.
Средства, поступающие комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, в состав доходов комиссионера не включаются (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В составе расходов организация-комиссионер учитывает только собственные расходы, связанные с осуществлением деятельности по договору (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.д.). Все расходы комиссионера, непосредственно связанные с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не является и принимается комиссионером к учету на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01).
В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
При импорте материально-производственных запасов комитент через посредника оплачивает кроме стоимости самих товаров и комиссионного вознаграждения другие расходы, которые являются затратами комитента и подлежат возмещению, в том числе комиссии банка на покупку валюты, прибыль (убыток), образующийся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ, курсовые разницы и т.д.
Следовательно, курсовые разницы, возникающие при расчетах комиссионера за приобретенное оборудование, возмещаются за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ.
Согласно п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается для целей бухгалтерского учета в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте датой совершения операции является дата перехода права собственности на импортируемые материально-производственные запасы к импортеру.
Следовательно, необходимо производить пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на даты зачисления денежных средств на валютный счет, их списания с валютного счета организации, дату перехода права собственности импортеру на импортированный товар, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Далее, как указывалось выше, исчисленные курсовые разницы относятся на расчеты с комиссионером.
В соответствии со ст. 999 ГК РФ комиссионер после выполнения поручения по договору комиссии составляет отчет о выполнении поручения, к которому необходимо приложить все первичные документы, связанные с исполнением договора комиссии: контракт с иностранным поставщиком, копии платежных документов, документы, подтверждающие поставку товара, и т.д.
При определении даты отчета комиссионера следует руководствоваться следующим.
Комиссионер заключает сделки на поставку, монтаж оборудования и обучение специалистов. Таким образом, поручение комитента будет выполнено, если заключены контракты не только на поставку, но и на монтаж и обучение персонала.
Если совокупность документов, оформленных по данной сделке, позволяет однозначно определить факт оказания иностранным поставщиком услуг по монтажу и обучению, поручение считается выполненным после подписания акта монтажа оборудования и акта оказания услуг по обучению. Следовательно, отчет комиссионера составляется после выполнения указанных действий.
Если документы, подтверждающие выполнение монтажа и проведение обучения, отсутствуют, можно говорить о том, что комиссионер исполнил поручение лишь частично.
В этом случае датой выполнения поручения комиссионером является дата поставки оборудования, и отчет комиссионера составляется после получения комитентом оборудования.
При исполнении поручения, связанного с закупкой, монтажом оборудования и обучением работников, комиссионер должен иметь такие документы:
- акт ввода в эксплуатацию оборудования;
- отчет об исполнении поручения;
- счет-фактуру на сумму вознаграждения.
Объектом обложения по НДС у комиссионера в соответствии со ст. 156 НК РФ является только доход, полученный в виде вознаграждения при исполнении договора комиссии.
При поступлении от комитента денежных средств на закупку оборудования посредник счет-фактуру не оформляет. Если в полученной сумме содержится вознаграждение (его часть), то комиссионер должен оформить счет-фактуру и отразить его в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Этот счет-фактура комитенту не передается.
После утверждения отчета комиссионера комитентом в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ комиссионер в течение пяти дней со дня оказания услуг выписывает счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения и регистрирует его в своей книге продаж.
В книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении аванса от комитента.
В целях налогового учета в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, относятся денежные средства и имущество, поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как указано в п. 9 ст. 270 НК РФ, расходами, не учитываемыми в целях налогообложения, являются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, доходом комиссионера в целях исчисления налога на прибыль является сумма вознаграждения, полученная за исполнение договора комиссии, а расходом - затраты комиссионера в соответствии с условиями договора комиссии.
Указанные операции отражаются в учете комиссионера следующим образом:
Дт 51 Кт 76.6 - отражено получение от комитента денежных средств на покупку импортного оборудования;
Дт 002 - импортное оборудование принято на ответственное хранение;
Дт 76.6 Кт 60 - отражена задолженность перед поставщиком импортного оборудования;
Дт 57 Кт 51 - отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты;
Дт 52 Кт 57 - отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера;
Дт 76.6 Кт 57 - отнесен убыток от покупки валюты в случае отклонения курса покупки от курса Банка России на расчеты с комитентом;
Дт 76.6 Кт 57 - отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента;
Дт 60 Кт 52 - отражена плата поставщику за импортное оборудование;
Дт 76.6 Кт 60 - отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента;
Кт 002 - отражена передача импортного оборудования;
Дт 76.6 Кт 90.1 - отражено начисление комиссионного вознаграждения;
Дт 90.3 Кт 68 "НДС" - отражено начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Консультационный отдел
ЗАО "Horwath МКПЦН"
Подписано в печать
30.11.2005
"Аудит и налогообложение", 2005, N 12