Следует ли распределять "входной" НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в случае передачи векселей третьих лиц в качестве оплаты реализованных товаров?

Реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары. Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Являясь объектом гражданских прав, ценной бумагой вексель в целях налогообложения признается товаром (ст. 128 ГК РФ). Рассчитываясь векселем, организация передает право собственности на него, т.е. происходит передача права собственности на товар. Следовательно, передача векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров, работ, услуг в целях налогообложения признается его реализацией.
В связи с этим "входной" НДС нужно распределить между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями. В том периоде, в котором организация реализовала вексель, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ следует распределить "входной" НДС по общехозяйственным расходам (т.е. по расходам, которые нельзя с уверенностью соотнести ни с операциями, облагаемыми НДС, ни с реализацией векселя). Аналогичное мнение приведено в Письме МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам); порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании ПБУ 1/98 и ежегодно оформляет организационно-распорядительным документом (приказом руководителя организации), неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 28.07.2004 N 24-11/50004).
Соответствующая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за аналогичный период. Как указано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7119 "О ведении раздельного учета", пропорция применяется к суммам НДС, предъявленным продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам (т.е. отраженным по дебету счета 19).
Следовательно, НДС, относящийся к реализации ценных бумаг (определенный на основании пропорции), а также НДС по расходам, непосредственно связанным с ценными бумагами, подлежит отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (или счета 90 "Продажи", если организация признает доходы от реализации векселей доходами от обычных видов деятельности). Отметим, что такой порядок учета не противоречит ПБУ 19/02.
В данной ситуации налогоплательщики нередко ссылаются на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2004 N Ф04/1066-81/А67-2004, в котором указано, что организация доходы от операций с ценными бумагами отражала на счете 91, не признавая их доходами от обычных видов деятельности. Общехозяйственные расходы отражались на счете 26 и в конечном счете списывались в дебет счета 90. В результате к счету 91 они никакого отношения не имели, и "входной" НДС распределять не следовало. Из материалов дела следует, что организация не приобретала товаров (работ, услуг), частично используемых в производстве и реализации облагаемой НДС продукции и в реализации ценных бумаг. Кроме того, затраты по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, образуют себестоимость проданных товаров, а не ценных бумаг.
Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о товарах (работах, услугах), которые частично используются в реализации ценных бумаг (по крайней мере, представляется затруднительным доказать обратное). По нашему мнению, если организация списывает в дебет счета 90 все общехозяйственные расходы, в том числе и связанные с реализацией ценных бумаг, и на этом основании не распределяет соответствующий учтенный на счете 19 "входной" НДС, то, учитывая изложенную позицию налоговых органов, можно утверждать, что она идет на значительный налоговый риск.
Д.Гуренков
Адвокатское бюро
"Филипков и партнеры"
Подписано в печать
11.01.2006
"Финансовая газета", 2006, N 1