Следует ли организации начислять ЕСН на вознаграждение, выплачиваемое иностранному физическому лицу по авторскому договору, если он постоянно проживает за границей, свои обязанности также выполняет в иностранном государстве и не имеет права на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь на территории Российской Федерации?

Согласно ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. утратила силу норма п. 2 ст. 239 НК РФ, в соответствии с которой освобождались от уплаты ЕСН налогоплательщики, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ, фондов обязательного медицинского страхования, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом. Таким образом, с 1 января 2003 г. норм, определяющих особенности обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в НК РФ не содержится, т.е. налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке. Подпунктом 1 п. 1 ст. 235 НК РФ определено, что плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 определено, что указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Кроме того, согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору. Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с указанным Федеральным законом.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (с изм. на 02.11.2004):
временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание;
временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание;
постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство.
Следовательно, на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранного гражданина, проживающего за пределами Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по Закону N 167-ФЗ не начисляются, поскольку он не является застрахованным лицом. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) помимо выплат, указанных в п. п. 1 и 2 этой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Таким образом, организация исчисляет и уплачивает с выплат, начисленных иностранному гражданину по авторскому договору (вне зависимости от места, где этот гражданин фактически исполнял договор), ЕСН в части федерального бюджета, федерального и территориального фондов обязательного медицинского страхования, при этом сумма налога в федеральный бюджет без применения налогового вычета.
М.Орлова
Советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
Подписано в печать
11.01.2006
"Финансовая газета", 2006, N 1