С 1 января 2006 г. вступают в силу изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ. Как отразятся они на порядке уплаты НДС при заключении договоров комиссии?

Для правильного исчисления НДС и толкования новой редакции гл. 21 "НДС" НК РФ следует различать объект налогообложения, налоговую базу и момент определения налоговой базы. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ (остался без изменений) объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации..., а также передача имущественных прав. Особенности определения налоговой базы изложены в ст. ст. 154 - 162 НК РФ. В частности, ст. 156 определяет особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Данная статья в новой редакции по существу не изменилась. Как и прежде, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому в 2006 г. комиссионер будет платить НДС только с суммы комиссионного вознаграждения, а не с суммы отгруженных или оплаченных товаров (работ, услуг).
Существенные изменения коснулись ст. 167 НК РФ, а именно момента определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Понятие "отгрузки" отсутствует как в новой, так и в старой редакции гл. 21 НК РФ. В хозяйственной деятельности организаций в одной ситуации отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) может совпадать с их оплатой и (или) реализацией (переходом права собственности), в другой ситуации все эти операции могут быть разграничены во времени, а в третьей - отдельные операции могут отсутствовать вовсе. Например, при реализации недвижимости отсутствует отгрузка и транспортировка товара. Для данной ситуации, в частности, предусмотрен п. 3 ст. 167 НК РФ: в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.
Внесение п. 14 в новую редакцию ст. 167 НК РФ связано с изменением момента определения налоговой базы в п. 1 ст. 167 и с отменой пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (начисление НДС с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг). Сравним:
-------------------------T-------------------T-------------------¬
¦ Содержание операции ¦ До 01.01.2006 ¦ С 01.01.2006 ¦
¦ +---------T---------+---------T---------+
¦ ¦отражение¦основание¦отражение¦основание¦
¦ ¦ в учете ¦ ¦ в учете ¦ ¦
+------------------------+---------+---------+---------+---------+
¦Получен аванс (частичная¦ Д-т 51, ¦ ¦ Д-т 51, ¦ ¦
¦или предварительная ¦ К-т 62 ¦ ¦ К-т 62 ¦ ¦
¦оплата) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+---------+---------+---------+
¦Начислен НДС ¦ Д-т 62, ¦ Пункт 1 ¦ Д-т 62, ¦ Пункт 1 ¦
¦ ¦ К-т 68 ¦ ст. 162 ¦ К-т 68 ¦ ст. 167 ¦
+------------------------+---------+---------+---------+---------+
¦Отгружен товар ¦ Д-т 62, ¦ ¦ Д-т 62, ¦ ¦
¦ ¦ К-т 90 ¦ ¦ К-т 90 ¦ ¦
+------------------------+---------+---------+---------+---------+
¦Начислен НДС ¦ Д-т 90, ¦ Пункт 1 ¦ Д-т 90, ¦ Пункт 14¦
¦ ¦ К-т 68 ¦ ст. 167 ¦ К-т 68 ¦ ст. 167 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦
+------------------------+---------+---------+---------+---------+
¦Зачтен НДС с аванса ¦ Д-т 68, ¦ Пункт 8 ¦ Д-т 68, ¦ Пункт 8 ¦
¦(частичной или ¦ К-т 62 ¦ ст. 171 ¦ К-т 62 ¦ ст. 171 ¦
¦предварительной оплаты) ¦ ¦ ¦ ¦ <**> ¦
L------------------------+---------+---------+---------+----------
--------------------------------
<*> Следуя тексту п. 14 ст. 167 НК РФ в новой редакции, НДС начисляется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.
<**> Согласно п. 6 новой редакции ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на основании новой редакции п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки (а не реализации, см. настоящую редакцию НК РФ) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Отсутствие п. 14 ст. 167 НК РФ при наличии п. 1 ст. 167 и п. 8 ст. 171 НК РФ в новых редакциях приведет к тому, что бюджет не получит НДС.
Таким образом, в зависимости от договора между организациями записи Д-т 90, К-т 68 и Д-т 68, К-т 62 должны быть сделаны в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара. А запись Д-т 62, К-т 90 - на дату реализации товара, т.е. на дату перехода права собственности согласно пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.
Новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента.
-------------------------------------T---------------------------¬
¦ Старая редакция ¦ Новая редакция ¦
+------------------------------------+---------------------------+
¦1. В целях настоящей главы моментом ¦1. В целях настоящей главы ¦
¦определения налоговой базы является:¦моментом определения ¦
¦1) для налогоплательщиков, ¦налоговой базы является ¦
¦утвердивших в учетной политике для ¦наиболее ранняя из ¦
¦целей налогообложения момент ¦следующих дат: ¦
¦определения налоговой базы по мере ¦1) день отгрузки (передачи)¦
¦отгрузки и предъявлении покупателю ¦товаров (работ, услуг), ¦
¦расчетных документов, - день ¦имущественных прав; ¦
¦отгрузки (передачи) товара (работ, ¦2) день оплаты, частичной ¦
¦услуг); ¦оплаты в счет предстоящих ¦
¦2) для налогоплательщиков, ¦поставок товаров ¦
¦утвердивших в учетной политике для ¦(выполнения работ, оказания¦
¦целей налогообложения момент ¦услуг), передачи ¦
¦определения налоговой базы по мере ¦имущественных прав ¦
¦поступления денежных средств, - день¦ ¦
¦оплаты отгруженных товаров ¦ ¦
¦(выполненных работ, оказанных услуг)¦ ¦
L------------------------------------+----------------------------
Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяет сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. Следуя этой позиции, условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 г. не будут влиять на исчисление НДС у комитента. Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован.
В соответствии с новой редакцией ст. 169 НК РФ:
во-первых, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21;
во-вторых, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Таким образом, при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров счет-фактуру составлять нужно. Косвенное тому подтверждение - пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, в котором перечисляются необходимые реквизиты счета-фактуры, в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Ю.Кольцов
ООО "ЮВК Аудит"
Подписано в печать
11.01.2006
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 1