Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога. 1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации,
влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.
3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно,
влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
Объектом противоправного посягательства в данном случае являются охраняемые законом интересы государства и общества в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.
При этом в п. 2 ст. 122 НК РФ законодатель выделил как самостоятельный объект правонарушения отношения по исполнению обязанности по уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Все остальные элементы данного состава правонарушения в принципе аналогичны общим положениям о неуплате или неполной уплате налогов, но должны рассматриваться с учетом специфики объекта посягательства.
Субъектами правонарушения могут быть любые налогоплательщики: организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, если законодательством на них возложена обязанность уплачивать налоги.
К ответственности по п. 2 ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только лица, обязанные уплачивать налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу России.
Объективная сторона данного правонарушения характеризуется тем, что необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности за его совершение является наступление вредных последствий - в результате неуплаты сумм налога образуется задолженность налогоплательщика перед бюджетом.
Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщик не подлежит ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога за конкретный период, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата этого налога, которая перекрывает сумму налога, не уплаченную в данном периоде, поскольку в целом по налогу задолженность перед бюджетом отсутствует. Если же у налогоплательщика переплата налога образуется в более поздний период по отношению к тому периоду, когда возникла задолженность перед бюджетом, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности при соблюдении им условий, установленных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Как видно из текста нормы п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога может быть совершена несколькими способами - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, совершение других неправомерных действий или бездействия.
Занижение налоговой базы, как правило, имеет место при неправильном определении стоимостной, физической или какой-либо другой характеристик объекта налогообложения. Например, путем занижения стоимости товаров, занижения мощности двигателя транспортного средства, завышения сумм процентов за пользование денежными средствами.
При этом занижение налоговой базы в определенных случаях может явиться следствием нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. Как мы уже говорили, такое деяние подпадает и под признаки состава правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ. Однако какая же из этих двух норм подлежит применению?
К сожалению, приходится констатировать - нормы этих статей в соответствующей части сформулированы таким образом, что разграничить их практически невозможно в том случае, когда неуплата налога явилась следствием грубого нарушения правил учета и занижения налоговой базы. Однако в реальной жизни проблема правильной квалификации подобных деяний, как наиболее типичных и часто встречающихся нарушений налогового законодательства, стоит весьма остро.
Представляется, что если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату сумм налога, произошло вследствие грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, то к правонарушителю следует применять ответственность, предусмотренную п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, налогоплательщик должен нести ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ.
Под иным неправильным исчислением налога, повлекшим его неуплату, помимо занижения налоговой базы понимаются все другие деяния налогоплательщика, нарушающие порядок исчисления налога. К ним, в частности, относятся неправильное применение налоговой ставки (например, 13% вместо 35% по отдельным видам доходов физических лиц), использование льгот, на которые налогоплательщик не имеет права.
Неуплата или неполная уплата налога может быть также следствием иных неправомерных действий или бездействия, не связанных с неправильным исчислением налога. Среди таких способов уклонения от уплаты налога можно назвать, например, непредставление в банк платежного поручения на перечисление в бюджет сумм налога.
Неуплата или неполная уплата сумм налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, может быть совершена путем неправильного исчисления налога, в том числе и в результате занижения налоговой базы.
С субъективной стороны правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, совершаются либо умышленно, либо по неосторожности.
Здесь мы впервые сталкиваемся с ситуацией, когда имеющийся у лица умысел порождает новый состав правонарушения, предусматривающий более тяжкую ответственность. Если неуплата или неполная уплата налога совершается по неосторожности, деяние квалифицируется по п. 1 или по п. 2 ст. 122 НК РФ и влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. За те же действия или бездействие, но совершенные умышленно, согласно п. 3 ст. 122 НК РФ размер штрафа увеличивается вдвое.
По нашему мнению, об умысле налогоплательщика, направленном на неуплату налога, могут свидетельствовать, в частности, такие обстоятельства, как ведение двойной бухгалтерии, использование фиктивных документов, свидетельствующих о якобы совершенных операциях.
Напомним, что обязанность доказывания наличия умысла у налогоплательщика возложена законодательством на налоговые органы.