ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗАПАДНО - СИБИРСКОГО ОКРУГА от 06.02.2006 N Ф04-89/2006(19322-А70-15) Иск о признании недействительным решения налогового органа подлежит удовлетворению в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС), пени и штрафа по эпизодам, касающимся оплаты товаров поставщику простым векселем и применения вычета по НДС, оплаченного за счет кредитных средств, а также в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду, касающемуся исчисления прибыли по базе переходного периода.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 февраля 2006 года Дело N Ф04-89/2006(19322-А70-15)

(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Тюменгазстрой" на решение от 10.08.2005 Арбитражного суда Тюменской области и постановление апелляционной инстанции от 03.11.2005 по делу N А70-1488/8-05 по заявлению открытого акционерного общества "Тюменгазстрой" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Тюменгазстрой" (далее - ОАО "Тюменгазстрой") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.11.2004 N 02-13/16548 в части доначисления налога с владельцев транспортных средств, взыскания штрафа за его неуплату и начисления пени; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8212378 руб. 49 коп., взыскания штрафа за его неуплату в размере 1642475 руб. 70 коп. и начисления пени в сумме 5260372 руб. 86 коп.; доначисления налога на прибыль в размере 1284692 руб., взыскания штрафа за его неуплату в размере 736938 руб. 25 коп. и начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 183571 руб. 26 коп., в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 306460 руб. 69 коп., в местный бюджет в размере 85749 руб. 40 коп. (с учетом уточненных требований).
Решением от 10.08.2005 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения ОАО "Тюменгазстрой" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога с владельцев транспортных средств в виде штрафа в размере 21373 руб. 33 коп. и за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1000118 руб. 28 коп., а также предложения уплатить налог с владельцев транспортных средств в размере 106866 руб. 65 коп., пени по налогу с владельцев транспортных средств в размере 4407 руб. 15 коп., налог на добавленную стоимость в размере 1031243 руб. 12 коп. и пени по налогу на добавленную стоимость в размере 117974 руб. 20 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано со ссылкой на их неправомерность.
Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2005 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе и дополнении к ней ОАО "Тюменгазстрой" и его представитель в судебном заседании просят отменить состоявшиеся судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным оспариваемого решения налогового органа по оплате сумм налога на добавленную стоимость кредитными средствами, по оплате сумм налога на добавленную стоимость простым векселем ОАО "Агропроммаркет", взыскания налога на прибыль за 2001 год (убыток по жилому дому), взыскания недоимки по налогу на прибыль с базы переходного периода, а также взыскания соответствующих сумм пени и штрафов в связи с нарушением норм материального и процессуального права.
Ссылаясь на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 4149/04, указывает на право налогоплательщика на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за счет заемных денежных средств, до момента исполнения последним обязанности по возврату суммы займа, в случае если недобросовестность налогоплательщика налоговым органом не доказана.
Считает неправомерным вывод суда о том, что факт получения обществом простого векселя ООО "Агропроммаркет" на сумму 58700000 руб. ничем не подтвержден.
Полагает, что бухгалтерская справка является первичным учетным документом, в связи с чем сумма убытка по жилому дому была правомерно включена во внереализационные расходы, налог на прибыль за 2001 год налогоплательщиком исчислен верно.
Считает незаконным начисление недоимки по налогу на прибыль за 2002 - 2003 годы с базы переходного периода, поскольку расходная и доходная части равны, данное нарушение не повлекло занижение налоговой базы, следовательно, оснований для привлечения ОАО "Тюменгазстрой" к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации нет. Просит принять новый судебный акт об удовлетворении требований в обжалуемой части.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган и его представитель в судебном заседании считает доводы жалобы несостоятельными, а судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
Проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает подлежащей ее частичному удовлетворению.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Тюменгазстрой" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 30.09.2004 N 13-26/145.
По результатам рассмотрения материалов проверки 15.11.2004 налоговым органом принято решение N 02-13/16548 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности за неуплату налога на прибыль в размере 256938 руб. 25 коп., за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1649719 руб. 70 коп.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченные суммы налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в размере 8248598 руб. 49 коп., и пени в размере 5282677 руб. 14 коп., налога на прибыль в размере 1284691 руб. 25 коп. и пени - 575781 руб. 35 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области об изменении решения б/д N 07-21 решение налогового органа изменено в связи с тем, что налоговым органом допущена арифметическая ошибка. Пункт 1.1 решения налогового органа изложен в новой редакции, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 736938 руб. 25 коп.
Не согласившись частично с решением налогового органа от 15.11.2004 N 02-13/16548 с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области, ОАО "Тюменгазстрой" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований в части, касающейся налоговых вычетов, заявленных в декабре 2002 года по налогу на добавленную стоимость, оплаченному за счет кредитных средств, суд обеих инстанций пришел к выводу о том, что право заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возникло у налогоплательщика лишь после возврата кредита в ноябре 2003 года и июле 2004 года.
При этом суд исходил из положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О.
Кассационная инстанция считает вывод суда неправомерным исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия на учет этих товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 N 324-О, из определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Из материалов дела усматривается и не оспаривается налоговым органом, что сумма налога на добавленную стоимость в размере 739166 руб. 67 коп., предъявленная к вычету, уплачена налогоплательщиком при приобретении оборудования для линии приготовления бетона ОАО "Механический завод" по кредитным договорам с ОАО "Тюменьэнергобанк".
Судом установлено, что кредит возвращен заявителем в ноябре 2003 года и июле 2004 года.
Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются, и доказательств недобросовестности действия налогоплательщика в целях неправомерного налогового вычета не представлено, также о данных обстоятельствах не указывалось и в решении налогового органа.
При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету в декабре 2002 года налога на добавленную стоимость, оплаченного в составе приобретенного оборудования за счет кредитных средств, необоснован.
Исходя из установленных при рассмотрении спора обстоятельств, с учетом правовой позиции, отраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О, кассационная инстанция считает судебные акты по указанному эпизоду подлежащими отмене (аналогичная позиция содержится и в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 4149/04).
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права, кассационная инстанция, учитывая, что спора по сумме доначисленного налога у сторон не возникло, считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение в отмененной части об удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, касающейся налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с оплатой товаров заявителем векселем третьего лица - ООО "Агропроммаркет", суд обеих инстанций пришел к выводу, что налогоплательщиком не доказано наличие у него права собственности на платежные обязательства ОАО "Тюменьэнергобанк", переданные заявителю от ООО "Аметист" по соглашению о совместной деятельности от 10.08.99 N 01-08. Кроме того, факт получения ОАО "Тюменгазстрой" простого векселя ООО "Агропроммаркет" в обмен на переданные последним платежные обязательства по договору мены от 05.10.99 N 23 документально не подтвержден.
Данный вывод суда сделан без учета статьи 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также не соответствует фактическим обстоятельствам дела, что в силу части 1 статьи 288 является основанием к отмене судебных актов.
Судом установлено, что между ООО "Аметист" и ОАО "Тюменгазстрой" 10.08.99 заключен договор N 01-08 о совместной деятельности (долевом участии) в строительстве жилого дома и дополнительное соглашение от 05.10.99 к этому договору о внесении вклада в совместную деятельность, согласно которым ОАО "Тюменгазстрой" получило от ООО "Аметист" в качестве вклада в совместную деятельность платежные обязательства ОАО "Тюменьэнергобанк" к векселям ООО "Агропроммаркет". Указанные платежные обязательства на основании договора мены от 05.10.99 N 23 ОАО "Тюменгазстрой" передало ООО "Агропроммаркет" (акт приема-передачи от 05.10.99).
Одновременно ООО "Агропроммаркет" передало ОАО "Тюменгазстрой" простой вексель на сумму, равную сумме платежных обязательств ОАО "Тюменьэнергобанк", что подтверждается актом приема-передачи от 05.10.99. Как следует из дополнения к кассационной жалобе, данный акт был представлен в апелляционную инстанцию, однако по неизвестной причине к материалам дела не приобщен. Данный факт в судебном заседании кассационной инстанции подтвердил представитель налогового органа, пояснив, что указанный акт представлялся ОАО "Тюменгазстрой" и в ходе проверки, однако, по мнению налогового органа, независимо от наличия этого акта права собственности на указанный вексель заявитель не приобрел, поскольку переданные в обмен на него платежные обязательства являлись общей совместной собственностью ОАО "Тюменгазстрой" и ООО "Аметист".
Вывод о недоказанности наличия у ОАО "Тюменгазстрой" права собственности на платежные обязательства ОАО "Тюменьэнергобанк" содержится и в судебных актах. Давая оценку договору о совместной деятельности от 10.08.99 N 01-08, суд, учитывая положения статей 1041 - 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что данный договор является договором простого товарищества, а внесенные сторонами вклады в совместную деятельность признаются их общей долевой собственностью.
Учитывая изложенное, суд согласился с выводом налогового органа об отсутствии у ОАО "Тюменгазстрой" права собственности на платежные обязательства ОАО "Тюменьэнергобанк", переданные ООО "Аметист" в качестве вклада в совместную с заявителем деятельность.
Однако судом не учтены положения части 2 статьи 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой в отношении с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, а также части 2 статьи 1043 Кодекса, согласно которой ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
В соответствии с условиями договора от 10.08.99 N 01-08 (пункты 2.9, 4.1 - 4.2) ведение общих дел, бухгалтерского учета возложено на Застройщика - ОАО "Тюменгазстрой"; решения, касающиеся общих дел сторон по договору, принимаются Застройщиком; Застройщик обязуется заключать сделки от имени сторон с третьими лицами только в случае, если у него имеются достаточные основания полагать, что эти сделки необходимы в интересах Предприятия (ООО "Аметист") и требуются для достижения совместной деятельности; в случае совершения Застройщиком сделок, заключенных с нарушением указанных условий, Предприятие вправе требовать от Застройщика возмещения убытков.
Учитывая вышеизложенные нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, условия договора, а также то, что со стороны участника простого товарищества ООО "Аметист" не предъявлено каких-либо претензий по поводу обмена общей долевой собственности, вычет по НДС заявлен только ОАО "Тюменгазстрой" (налоговым органом не приводились доводы о вычете НДС ООО "Аметист"), суд первой и апелляционной инстанций необоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части, в связи с чем судебные акты подлежат отмене.
Поскольку, как пояснили представители обеих сторон в судебном заседании, акт от 05.10.99 о передаче ОАО "Тюменгазстрой" простого векселя ООО "Агропроммаркет" был предметом рассмотрения в ходе налоговой проверки и рассмотрения дела в апелляционной инстанции, дополнительно представлен в кассационную инстанцию с кассационной жалобой, вывод суда об отсутствии документального подтверждения факта передачи заявителю векселя ООО "Агропроммаркет" не соответствует фактическим обстоятельствам дела, что в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также является основанием к отмене судебных актов.
Отменяя решение и постановление в этой части, кассационная инстанция считает возможным принять новое решение, поскольку спор по сумме НДС между сторонами отсутствует, а причиной отмены судебных актов, прежде всего, явилось неправильное применением судом норм материального права.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, касающейся расходов по налогу на прибыль за 2001 год (убыток по жилому дому), суд обеих инстанций исходил из того, что бухгалтерская справка от 31.12.2001, подписанная главным бухгалтером ОАО "Тюменгазстрой", не может быть расценена как документ, подтверждающий реальное несение налогоплательщиком расходов, связанных со строительством дома.
Такой вывод суда является правильным, соответствует требованиям статей 3, 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми одной из основных целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является составление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Исходя из названных норм права, суд обеих инстанций правомерно указал, что представленная заявителем бухгалтерская справка является лишь результатом расчетов главного бухгалтера предприятия, которые должны быть основаны на первичных документах, подтверждающих доходы и расходы предприятия (счета-фактуры, платежные документы, свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты выполненных работ и т.п.). Поскольку заявителем не представлено суду оправдательных первичных документов, подтверждающих факт и размер произведенных расходов, суд обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований в рассматриваемой части.
Нарушений процессуального права при рассмотрении дела в указанной части кассационной инстанцией не установлено, оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду не имеется.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, касающейся доначисления суммы налога на прибыль с базы переходного периода (за 2002 - 2003 годы) и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд обеих инстанций пришел к выводу о неправомерности действий заявителя по невключению в доходную и расходную части базы переходного периода равных сумм дебиторской задолженности и себестоимости отгруженных товаров.
При этом суд сослался на пункт 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.
Однако судом не учтено следующее.
Ответственность за нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном случае налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога, при этом суд не указал, как нарушение ведения учета доходов и расходов повлияло на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывая, что суммы дохода и расхода являются равными.
В судебном заседании кассационной инстанции представитель налогового органа подтвердил, что указанное нарушение не повлияло на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и не привело к недоимке по указанному налогу. Налоговым органом поставлена под сомнение сумма дебиторской и кредиторской задолженности, поскольку она является равной, однако, кассационной инстанцией данный довод отклонен как голословный и не подтвержденный какими-либо доказательствами.
В связи с неправильным применением норм материального права судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения об удовлетворении заявленных требований в этой части.
Поскольку кассационная жалоба удовлетворена частично, расходы по госпошлине в размере 500 рублей подлежат возмещению заявителю. Исполнительный лист в силу части 2 статьи 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выдается арбитражным судом, рассмотревшим дело в первой инстанции.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, пунктом 1 части 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
Решение от 10.08.2005 Арбитражного суда Тюменской области и постановление апелляционной инстанции от 03.11.2005 по делу N А70-1488/8-05 об отказе в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Тюменгазстрой" о признании недействительным решения инспекции Министерства по налогам и сборам по г. Тюмени N 3 от 15.11.2004 N 02-13/16548 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа, по эпизодам, касающимся оплаты товаров поставщику простым векселем открытого акционерного общества "Агропроммаркет" и применения вычета по налогу на добавленную стоимость, оплаченного за счет кредитных средств, а также в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, касающемуся исчисления прибыли по базе переходного периода, отменить.
В этой части принять новое решение.
Признать недействительным решение инспекции Министерства по налогам и сборам России по г. Тюмени N 3 от 15.11.2004 N 02-13/16548 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизодам, касающимся оплаты товаров поставщику простым векселем открытого акционерного общества "Агропроммаркет" и применения вычета по налогу на добавленную стоимость, оплаченного за счет кредитных средств, а также в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, касающемуся исчисления прибыли по базе переходного периода.
В остальной части решение от 10.08.2005 и постановление апелляционной инстанции от 03.11.2005 по данному делу оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.
Возместить из федерального бюджета ОАО "Тюменгазстрой" расходы по государственной пошлине в размере 500 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.