ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА от 10.01.2006 N А33-14947/04-С3-Ф02-6524/05-С1 Судебные акты отменены в связи с неполным выяснением фактических обстоятельств и неправильным применением норм материального права по эпизодам, касающимся включения в состав внереализационных расходов процентов по государственным кредитам и отрицательной курсовой разницы на эти проценты, занижения налоговой базы по НДС при списании дебиторской задолженности.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности
и обоснованности решений (постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
от 10 января 2006 г. Дело N А33-14947/04-С3-Ф02-6524/05-С1

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Борисова Г.Н.,
судей: Первушиной М.А., Юдиной Н.М.,
при участии в судебном заседании представителей:
от открытого акционерного общества "Красноярский завод комбайнов" - Вахитова Р.С. (доверенность от 02.11.2005), Шеффера В.А. (доверенность от 12.04.2005),
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов - Гвозденко Л.А. (доверенность N АС-02 от 14.11.2005), Ермоленко А.А. (доверенность N АС-02 от 26.12.2005),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Красноярский завод комбайнов" на решение от 3 мая 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 3 октября 2005 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-14947/04-С3 (суд первой инстанции: Радзиховская В.В.; суд апелляционной инстанции: Бычкова О.И., Дунаева Л.А., Колесникова Г.А.),
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Красноярский завод комбайнов" (далее - завод) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов (далее - инспекция) о признании недействительным решения N 5 от 24.06.2004 в части требования об уменьшении убытка 2002 года на 199268678 рублей 40 копеек, начисления 73404485 рублей 10 копеек налога на добавленную стоимость, 28962658 рублей 87 копеек пеней по налогу на добавленную стоимость, 217691 рубля 31 копейки пеней по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, 17118592 рублей 60 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 1686000 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел замену Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов процессуальным правопреемником - Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов.
Налоговый орган обратился с встречным заявлением о взыскании с завода 18804592 рублей 60 копеек штрафа.
Решением суда от 3 мая 2005 года заявление завода удовлетворено частично, признано недействительным решение инспекции в части предъявления к взысканию 703265 рублей 69 копеек налога на добавленную стоимость, 110419 рублей 8 копеек пеней по налогу на добавленную стоимость, 58759 рублей 85 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 1682850 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Встречные требования удовлетворены частично на сумму 17061182 рубля 75 копеек налоговых санкций. В остальной части первоначального и встречного заявлений отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 3 октября 2005 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Завод обратился с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и направить дело на новое рассмотрение.
Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом суда о правомерности требования налогового органа об уменьшении на 196983706 рублей 68 копеек убытка 2002 года, возникшего в результате включения в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, начисленной на сумму основного долга по целевым государственным кредитам и на сумму процентов за пользование данными кредитными средствами.
Завод считает, что судом по данному эпизоду применены законы, не подлежащие применению, а именно: Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", подпункт 4 пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, поскольку к правоотношениям, связанным с учетом курсовой разницы при налогообложении прибыли за 2002 год, должна применяться глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вывод суда о том, что налогоплательщик в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации не подтвердил обоснованность расходов в виде отрицательной курсовой разницы, завод считает ошибочным, поскольку начисление курсовой разницы является требованием налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.
Кроме того, по мнению налогоплательщика, судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, так как не дана оценка выводам налогового органа о завышении внереализационных расходов на сумму процентов, начисленных за 2002 год по государственным целевым кредитам.
Также завод не согласен с выводом суда о правомерности начисления инспекцией недоимки по налогу на добавленную стоимость при реализации не завершенного строительством объекта, так как согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализации с учетом налога и остаточной стоимостью с учетом переоценок.
При этом налогоплательщик указывает на неправильное толкование судом приведенной правовой нормы, поскольку ее действие распространяется на любое имущество, подлежащее учету вместе с налогом на добавленную стоимость, а не только на объекты основных средств, имеющие остаточную стоимость.
Также заявитель кассационной жалобы считает неправомерным начисление инспекцией недоимки по налогу на добавленную стоимость при списании дебиторской задолженности по экспортным операциям.
Из содержания кассационной жалобы следует, что заводом была совершена операция по реализации на экспорт товаров, которая на момент ее совершения была освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость. При этом заявитель полагает, что право на применение такой льготы не ставится в зависимость от представления налоговому органу пакета документов, предусмотренного соответствующими инструкциями федеральных налоговых органов, поскольку признаком экспорта, дающим право на применение льготы, является пересечение товаром границы Российской Федерации, которое подтверждается грузовой таможенной декларацией. Так как товар в 1993 - 1994 годах фактически был вывезен за пределы территории Российской Федерации, заявитель считает, что при списании дебиторской задолженности по экспортным операциям объект налогообложения по реализации товаров не возник и пункт 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не подлежал применению.
Заявитель кассационной жалобы считает необоснованным вывод арбитражного суда о том, что налогоплательщиком неправомерно применены налоговые вычеты при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения и связанных с использованием имущества лагеря "Березка" и профилактория "Янтарь".
Завод указывает, что в данном случае им оказывались возмездные услуги, которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации подлежали налогообложению, поэтому правомерным является применение вычетов налога, уплаченного за обеспечение тепловой и электрической энергией, а также за водоснабжение указанных объектов.
Также завод полагает неправильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговые вычеты заявлены на основании счета-фактуры, не соответствующего требованиям к его заполнению, поскольку данное обстоятельство не указано налоговым органом в оспариваемом решении в качестве основания для начисления налога на добавленную стоимость. При этом заявитель считает, что спорный счет-фактура составлен с соблюдением порядка, установленного постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
Заявитель кассационной жалобы считает неправомерным начисление инспекцией пеней на реструктуризированную задолженность по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за четвертый квартал 2000 года, так как сроки уплаты налога за данный период были изменены согласно графику реструктуризации задолженности.
Кроме того, завод указывает, что судом неправомерно отклонено ходатайство об уменьшении суммы штрафа в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом завод считает необоснованным вывод суда о том, что ранее налогоплательщик привлекался к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.
Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении кассационной жалобы в судебном заседании 28 декабря 2005 года в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 15-00 часов 10 января 2006 года. После перерыва представители сторон в судебное заседание не явились.
Проверив обоснованность доводов кассационной жалобы и возражений на нее, заслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.
Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки завода инспекцией выявлены неполная уплата налогов на добавленную стоимость, на имущество, несвоевременная уплата налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, завышение убытка за 2002 год, а также непредставление в установленный срок запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов. Результаты проверки оформлены актом от 25.05.2004 N 5.
На основании материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 24.06.2004 N 5, которым завод привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, а также ему уменьшен убыток за 2002 год на сумму 199268678 рублей 40 копеек и предложено уплатить начисленные проверкой суммы недоимок и пеней.
Требования N 293 от 30.06.2004, N 313 от 02.07.2004 об уплате налогов, пеней и налоговых санкций налогоплательщиком исполнены не были.
Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя первоначальные и встречные требования, признал законным решение налогового органа в части уменьшения убытка за 2002 год на сумму 199268678 рублей 40 копеек, начисления 16413878 рублей налога на добавленную стоимость, 28852239 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость, 1448 рублей налога на имущество, 217691 рубля 31 копейки пеней по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, 17059832 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 1350 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Также суд указал на отсутствие оснований для снижения размера штрафа по смягчающим ответственность обстоятельствам. Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции и оставил решение суда без изменения.
Из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции следует, что заводом завышен убыток за 2002 год в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы на сумму основного долга по государственным целевым кредитам, на сумму процентов по этим кредитным средствам за прошлые периоды и за 2002 год, а также сумму процентов по государственным целевым кредитам, начисленным за 2002 год.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая законным решение инспекции в части уменьшения убытка за 2002 год на 196983706 рублей 68 копеек, исходил из того, что у завода в связи с получением денежных средств по государственным целевым кредитам, заключенным 27.12.1993, 31.08.1995 и 28.02.1996 с Минфином России, возникли обязательства, выраженные в иностранной валюте, однако дебиторская задолженность по внешнеторговым контрактам, для исполнения которых были получены государственные целевые кредиты, была списана налогоплательщиком в 2002 году как безнадежная к взысканию, поэтому расходы в виде отрицательной курсовой разницы являются необоснованными и в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Также суд указал, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" курсовая разница подлежит учету при налогообложении прибыли на дату погашения соответствующих обязательств.
Суд апелляционной инстанции также дополнил, что в соответствии с соглашениями от 31.08.1995 и от 04.04.1996 проценты начисляются при погашении кредита, обязательство возникает только в случае гашения кредита, однако гашение кредита не производилось, проценты по кредиту не уплачивались, поэтому является неправомерным уменьшение налоговой базы.
Арбитражный суд установил, что заводом и Минфином России заключены соглашения о предоставлении целевого государственного кредита от 27.12.1993 и от 31.08.1995 на финансирование контракта от 28.02.1993 N 93-1ИИ-А, заключенного с фирмой AL-AZAL (Иордания) на поставку зерноуборочных комбайнов в Ирак, и от 28.02.1996 на финансирование контракта от 26.11.1995 N 1121-3IR, заключенного с фирмой AL-AZAL (Иордания) на поставку зерноуборочных комбайнов в Ирак. При этом в соответствии с пунктом 2.4 кредитного соглашения от 28.02.1996 данное соглашение является суммирующим и объединяет соглашения от 27.12.1993 и от 31.08.1995. Кредитные средства заводом по данным соглашениям были получены.
Вывод судебных инстанций о том, что в соответствии с указанными соглашениями о предоставлении целевого государственного кредита у завода возникли обязательства, выраженные в иностранной валюте, по возврату суммы процентов за пользование кредитными средствами, соответствует содержанию пунктов 1.3, 2.2 соглашения от 27.12.1993, пунктов 1.1, 1.3, 2.1 соглашения от 31.08.1995, пунктов 1.1, 1.3, 2.1, 2.4 соглашения от 28.02.1996.
С 01.01.2002 налогообложение прибыли организаций производится в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Отрицательной курсовой разницей в целях указанной главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Судебные инстанции в соответствии с применяемым налогоплательщиком в 2002 году методом начисления правильно применили пункт 10 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Между тем судом не учтено, что пунктом 6 указанной статьи датой осуществления внереализационного расхода в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца.
При этом не имеет значения списание заводом в 2002 году дебиторской задолженности по внешнеторговым контрактам на поставку зерноуборочных комбайнов, поскольку данное обстоятельство не прекратило и не изменило обязательств налогоплательщика по соглашениям о предоставлении целевого государственного кредита.
Кроме того, вывод суда апелляционной инстанции о том, что у завода не возникло обязательств по погашению процентов за пользование целевыми государственными кредитными средствами, не соответствует условиям соглашения от 28.02.1996, пунктами 1.3 и 2.2 которого предусмотрена уплата процентов, начисляемых с даты получения первого платежа на сумму задолженности по кредиту, ежеквартально, начиная со следующего квартала после получения кредита на счет заемщика.
Судебные инстанции, установив, что заводом завышены внереализационные расходы на сумму процентов, начисленных за пользование целевыми государственными кредитами за 2002 год, в нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не привели в мотивировочной части обжалуемых судебных актов мотивы, по которым включение в состав внереализационных расходов по долговым обязательствам не соответствует положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 265 и пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ссылка суда на подпункт 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" является безосновательной, так как данная правовая норма регулирует порядок определения налоговой базы переходного периода и не подлежит применению при налогообложении прибыли за 2002 год.
Из содержания данной правовой нормы следует, что в налоговую базу переходного периода подлежат включению внереализационные расходы, которые не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Данное положение относится и к внереализационным расходам в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом изложенного выводы суда о правомерности решения инспекции в части уменьшения убытка 2002 года основаны на неправильном применении норм материального и процессуального права.
Из пункта 2.4.1.4 акта выездной налоговой проверки и пункта 3.1.4 решения инспекции следует, что заводу начислены налог на добавленную стоимость за декабрь 2002 года в сумме 60362273 рублей 85 копеек, пени в сумме 16514919 рублей 25 копеек и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 12072454 рублей 80 копеек в связи с занижением налоговой базы в нарушение пункта 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму списанной дебиторской задолженности за поставленные на экспорт товары по контрактам от 28.02.1993 N 93-1ИИ-А и от 26.11.1995 N 1121-3IR, заключенным с фирмой AL-AZAL (Иордания).
Судебные инстанции, признавая законным решение инспекции в данной части, согласились с выводом налогового органа, отклонив довод завода о том, что данные операции освобождены от налогообложения, поскольку налогоплательщик в установленном порядке не заявлял об освобождении этих операций от уплаты налога на добавленную стоимость с представлением соответствующих документов.
Между тем пункт 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает самостоятельный объект налогообложения, а регулирует правоотношения, связанные с моментом определения налоговой базы по операциям, подлежащим налогообложению, в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг).
Поэтому пункт 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации применяется только при совершении операций, подлежащих налогообложению в соответствии с действовавшим на момент их совершения законодательством о налогах и сборах.
Подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" экспортируемые товары собственного производства освобождались от обложения налогом на добавленную стоимость. Непосредственно в названном Законе отсутствуют правовые нормы, обязывающие налогоплательщика уплатить налог в случае непредставления документов в подтверждение экспорта товаров.
Арбитражным судом не были установлены обстоятельства, свидетельствующие о периоде, в котором заводом были совершены операции по реализации товаров на экспорт по внешнеторговым контрактам, дебиторская задолженность по которым была списана в декабре 2002 года, и, соответственно, наличии у него обязанности по уплате налога по этим операциям, в том числе и на основании пункта 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, судом по данному эпизоду неполно выяснены фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора.
Из пункта 2.4.2.6 акта налоговой проверки и пункта 3.2.6 решения инспекции следует, что заводу начислены 492164 рубля 82 копейки налога на добавленную стоимость за 2003 год, 83246 рублей 1 копейка пеней и 98432 рубля 96 копеек штрафа за неуплату налога в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 и подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая законным решение инспекции в данной части, исходил из того, что завод в нарушение статей 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации применил вычеты налога, уплаченного поставщикам за поставленную тепловую и электрическую энергию, водоснабжение и водоотведение в отношении объектов социальной сферы, услуги которых согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 названного Кодекса не подлежат налогообложению.
Суд апелляционной инстанции признал, что налоговым органом не доказано использование заводом указанных объектов в качестве объектов социально-культурной сферы, в связи с чем указал на необоснованность вывода инспекции о том, что суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком поставщикам при приобретении тепловой и электрической энергии, услуг водоснабжения и водоотведения, должны учитываться в стоимости соответствующих товаров в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, и относиться на расходы.
Вместе с тем, оставляя решение суда в данной части без изменения, суд апелляционной инстанции указал, что завод не доказал обоснованность предъявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по водоснабжению, обеспечению тепловой и электрической энергией профилактория "Янтарь" и пионерлагеря "Березка", а также заявил вычеты на основании счетов-фактур, не соответствующих пункту 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, подлежащих налогообложению.
Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации производятся на основании счетов-фактур, составленных и выставленных поставщиками товаров (работ, услуг) в установленном законодательством порядке, и документов, подтверждающих оплату и принятие на учет налогоплательщиком этих товаров (работ, услуг).
При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 названного Кодекса.
Из анализа вышеприведенных правовых норм следует, что при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для совершения операций, подлежащих налогообложению, применение налоговых вычетов не зависит от реализации в соответствующем налоговом периоде товаров (работ, услуг), для производства и реализации которых была уплачена налогоплательщиком сумма налога, подлежащая вычету.
Следовательно, не основан на законе вывод суда апелляционной инстанции о том, что право на вычет возникает у налогоплательщика при наличии в соответствующем налоговом периоде операций, признаваемых объектами налогообложения.
В связи с этим арбитражному суду следовало проверить обстоятельства, свидетельствующие о приобретении заводом тепловой и электрической энергии, услуг водоснабжения и водоотведения для осуществления подлежащих налогообложению операций, для чего дать оценку документам, представленным налогоплательщиком в подтверждение реализации платных услуг в отношении профилактория "Янтарь" и пионерского лагеря "Березка", а также в случае необходимости предложить заводу представить иные доказательства в подтверждение этих обстоятельств.
Вывод суда апелляционной инстанции о несоответствии счетов-фактур N 245а, 436а, 632, 880, 976, 1231 положениям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации является ошибочным.
Из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг).
Указанные счета-фактуры были выставлены заводом в связи с передачей имущества в аренду, поэтому не могут являться основанием для применения им налоговых вычетов.
Кроме того, подпунктом 5 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности). При этом в данной правовой норме, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не содержится определенных требований к описанию оказанных услуг при передаче имущества в аренду.
Данные счета-фактуры имеют значение для решения вопроса о приобретении заводом тепловой и электрической энергии, услуг водоснабжения и водоотведения для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, и должны оцениваться с учетом указания в них реквизитов договоров, в соответствии с которыми произведена реализация услуг.
С учетом изложенного выводы судебных инстанций о правомерности решения инспекции по данному эпизоду основаны на неправильном применении норм материального права и неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.
Из пункта 2.4.1.1 акта налоговой проверки и пункта 3.1.1 решения инспекции следует, что начисление 2224782 рублей налога на добавленную стоимость за июль и август 2001 года, 1483041 рубля пеней и 4444956 рублей 55 копеек штрафа за неуплату налога произведено налоговым органом в связи с занижением заводом налоговой базы при реализации не завершенного строительством объекта.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая законным решение инспекции в данной части, исходил из того, что завод при реализации в 2001 году объекта, не завершенного строительством, в нарушение пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислил налоговую базу от стоимости реализованного имущества. При этом довод налогоплательщика о том, что налоговая база подлежала определению согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, суд отклонил, так как до реализации не завершенного строительством объекта сумма налога по строительно-монтажным работам не могла учитываться в стоимости такого объекта, и заводом в соответствии со статьями 171, 172 названного Кодекса не представлены доказательства по суммам налога, предъявленным налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ.
Суд апелляционной инстанции также указал, что налогоплательщиком налог уплачен в меньшем размере, чем предъявлен покупателям в соответствующих счетах-фактурах.
Выводы судебных инстанций являются правильными по следующим основаниям.
Завод в 2001 году реализовал не завершенный строительством объект (пятиэтажное здание, литер Б.Б.1, находящееся по адресу: город Красноярск, улица Бограда, 132) по договору N 13/073/4 от 03.04.2000 обществу "Крис плюс" и по договору N 26900000 от 20.07.2001 обществу "Красноярская лизинговая компания" в соответствующих долях.
В указанных договорах и выставленных покупателям счетах-фактурах сумма налога на добавленную стоимость была определена в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации от стоимости реализованной доли не завершенного строительством объекта. Покупателями обязанность по оплате приобретенного имущества с учетом налога на добавленную стоимость была исполнена.
Таким образом, суд апелляционной инстанции правильно указал, что покупателям заводом предъявлены суммы налога, которые могут быть заявлены в качестве налоговых вычетов, а к уплате в бюджет продавец исчислил суммы налога на добавленную стоимость в меньшем размере, что является нарушением положений статей 154, 168 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов, и без включения в них налога.
Пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализованного имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом налога и стоимостью реализованного имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Арбитражный суд установил, что строительство объекта начато заводом в 1990 году собственными силами, налог на добавленную стоимость введен с 1992 года Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", поэтому в стоимость указанного объекта за период с июня 1990 года по декабрь 1991 года налог на добавленную стоимость не входил.
Начиная с июня 1990 года по 2000 год обществом аналитика по счету 08 "Капитальные вложения" по данному объекту не велась.
В 2001 году налогоплательщик сумму затрат формировал с учетом налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.
Суд апелляционной инстанции в соответствии с пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34-н, пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, пунктом 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России N 160 от 30.12.1993, указал, что затраты по возведению объекта, не завершенного строительством, отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" без учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) при выполнении строительно-монтажных работ.
В соответствии с бухгалтерской справкой за сентябрь 2001 года при реализации не завершенного строительством объекта заводом сделаны бухгалтерские проводки с отнесением сумм налога с кредита счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" в дебет счета 48 "Реализация прочих активов".
Поэтому арбитражный суд правильно признал необоснованным довод налогоплательщика о том, что реализованное им имущество учитывалось с налогом на добавленную стоимость и при его реализации налоговая база подлежала определению в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 2.7.3 акта выездной налоговой проверки и пункту 5 решения инспекции, заводу начислены пени в сумме 217691 рубля 31 копейки за несвоевременную уплату налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за четвертый квартал 2000 года.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая законным решение инспекции в данной части, исходил из того, что заводом уплата налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за четвертый квартал 2000 года произведена несвоевременно, поэтому налоговый орган правомерно начислил пени. Суд апелляционной инстанции по этим же основаниям оставил решение суда в данной части без изменения.
Согласно пункту 1 статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к местным налогам относится налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Пунктом 9.5.5 Положения о местных налогах и сборах на территории г. Красноярска, утвержденного решением городского Совета от 01.07.1997 N 5-32, предусмотрено, что уплата налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы должна производиться ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
Заводом налог, подлежащий уплате за четвертый квартал 2000 года, был уплачен 09.04.2001 в сумме 341031 рубля 25 копеек и 10.04.2001 - 2681354 рублей 38 копеек.
При нарушении установленного налоговым законодательством срока уплаты налога в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начисляется пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка России от неуплаченной суммы налога.
Довод налогоплательщика о необоснованности начисления пеней в связи с изменением срока уплаты налога при предоставлении права на реструктуризацию задолженности перед местным бюджетом был проверен судебными инстанциями и правомерно отклонен.
Согласно приказу N 147 от 11.12.2001 Финансового управления администрации города Красноярска и в соответствии с постановлением администрации города Красноярска от 17.09.2001 N 518 "О порядке и сроках проведения в 2001 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по местным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам" заводу реструктуризирована задолженность по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы по состоянию на 01.01.2002.
При реструктуризации в соответствии с утвержденным графиком устанавливаются сроки погашения реструктуризированной задолженности и пени в порядке обеспечения обязательств по уплате задолженности не начисляются.
Вместе с тем налоговый орган установил несвоевременность уплаты заводом налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за период, предшествующий дате, по состоянию на которую была определена сумма задолженности по налогам, пеням и штрафам, подлежащая реструктуризации, и в отношении суммы налога, которая была уплачена и не включена в реструктуризируемую задолженность.
Начисленная оспариваемым решением сумма пеней была выявлена налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки после принятия решения о реструктуризации и не вошла в реструктуризированную задолженность.
При таких обстоятельствах арбитражный суд правильно указал, что начисление инспекцией пеней за несвоевременную уплату налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за четвертый квартал 2000 года соответствует положениям статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации.
Довод кассационной жалобы о том, что судебными инстанциями неправомерно отклонено ходатайство об уменьшении суммы штрафа в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть принят во внимание, так как в соответствии с вышеуказанными правовыми нормами наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, устанавливает суд.
Арбитражным судом при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях не были установлены такие обстоятельства, а суд кассационной инстанции с учетом доводов кассационной жалобы и в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не усматривает оснований для изменения или отмены судебных актов в части отказа в уменьшении размера подлежащих взысканию налоговых санкций.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, неполным выяснением фактических обстоятельств обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части первоначальных и встречных требований, касающихся уменьшения убытка за 2002 год на 199268678 рублей 40 копеек, начисления 60362273 рублей 85 копеек налога на добавленную стоимость за декабрь 2002 года, 16514919 рублей 25 копеек пеней и 12072454 рублей 80 копеек штрафа, 492164 рублей 82 копеек налога на добавленную стоимость за 2003 год, 83246 рублей 1 копейки пеней и 98432 рублей 96 копеек штрафа, с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда. В остальной части оснований для изменения или отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует дать оценку правомерности включения в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли за 2002 год процентов, начисленных за этот налоговый период за пользование целевыми государственными кредитами, и отрицательной курсовой разницы на сумму этих процентов, установить период, в котором были произведены операции по реализации на экспорт товаров по внешнеторговым операциям, дебиторская задолженность по которым была списана заводом в декабре 2002 года, оценить имеющиеся в деле документы и предложить налогоплательщику представить иные доказательства в подтверждение приобретения электрической и тепловой энергии, услуг по водоснабжению и водоотведению для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
Решение от 3 мая 2005 года и постановление апелляционной инстанции от 3 октября 2005 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-14947/04-С3 отменить в части первоначальных и встречных требований, касающихся уменьшения убытка за 2002 год на 199268678 рублей 40 копеек, начисления 60362273 рублей 85 копеек налога на добавленную стоимость за декабрь 2002 года, 16514919 рублей 25 копеек пеней и 12072454 рублей 80 копеек штрафа по данному налогу, 492164 рублей 82 копеек налога на добавленную стоимость за 2003 год, 83246 рублей 1 копейки пеней и 98432 рублей 96 копеек штрафа по данному налогу. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ
Судьи:
М.А.ПЕРВУШИНА
Н.М.ЮДИНА