ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА от 05.12.2005 N А82-5464/2004-14 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не распространяется на операции по реализации товаров с использованием банковских карт. Организация имеет право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость при наличии раздельного налогового учета налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
от 5 декабря 2005 года Дело N А82-5464/2004-14

(извлечение)
С учетом уточненных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требований общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании частично незаконным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ярославской области (в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы России по Ярославской области, далее - Управление) от 15.06.2004 N 13/1 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Заволжскому району г. Ярославля (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы России по Заволжскому району г. Ярославля) от 22.06.2004 N 1250.
Решением суда первой инстанции от 14.03.2005 заявленные требования удовлетворены частично: признано незаконным решение Управления от 15.06.2004 N 13/1 о начислении Обществу налога на прибыль за 2002 год на сумму 9496 рублей, за первое полугодие 2003 года на сумму 1476 рублей, соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности за неуплату этих сумм; о привлечении Общества к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 79939 рублей и требование Инспекции от 22.06.2004 N 1250 о предложении налогоплательщику уплатить налог на прибыль в размере 10972 рублей, соответствующую сумму пеней и налог на пользователей автомобильных дорог в размере 19 рублей. В остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2005 решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми судебными актами, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление Арбитражного суда Ярославской области.
Заявитель считает, что суд нарушил нормы материального права, а именно статьи 87, 100, 101, 122, подпункт 2 пункта 2 статьи 140, пункт 3 статьи 170, статьи 346.26, 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации.
По его мнению, проведенная Управлением налоговая проверка является не дополнительной, а повторной по исчислению и уплате Обществом налога на добавленную стоимость в связи с неправильным применением налоговых вычетов, так как в резолютивной части решения Управления от 12.04.2004 N 13 указано, что проверка должна осуществляться в отношении налогоплательщика только по вопросу правомерности исчисления и уплаты налога на прибыль и единого налога на вмененный доход. Отменяя решение Инспекции от 12.04.2004 N 13, Управление не указало, по какой причине оно отменено и с какой целью назначена дополнительная проверка.
Привлечение Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость неправомерно, так как доначисленная в ходе проверки сумма названного налога относится к налоговым вычетам и не является недоимкой по налогу, тогда как основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является неуплата или неполная уплата налога. Кроме того, в представленном расчете не учтены суммы восстановленного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с остатка, приходящегося на розничную продажу товаров.
Налогоплательщик применял систему в виде уплаты единого налога на вмененный доход при осуществлении реализации товаров с использованием платежных банковских карт, поскольку к формам безналичных расчетов данные карты не отнесены, поэтому законом они приравниваются к наличной форме расчетов.
Общество представило документы, подтверждающие правомерность отнесения транспортных расходов при исчислении налога на прибыль (договоры, счета-фактуры, путевые листы). Установленные налоговым органом недочеты по оформлению этих документов не являлись безусловным основанием для невключения данных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по указанному налогу.
Управление в отзыве на кассационную жалобу против доводов налогоплательщика возразило, считает, что при принятии решения от 15.06.2004 N 13/1 руководствовалось статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации и не выходило за рамки проведенной выездной налоговой проверки, поэтому действовало в рамках налогового законодательства. Общество неправомерно применяло вычеты по налогу на добавленную стоимость по всем оплаченным и оприходованным на оптовый склад товарам независимо от цели их приобретения и без разделения в учете по видам деятельности: оптовая и розничная торговля. В результате этого образовалась неуплата названного налога, поэтому налогоплательщик на законных основаниях привлечен к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Продажу товаров с применением банковских карт законодательство, действующее в спорный период, относило к безналичным расчетам, поэтому в данном случае нельзя применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Документы, подтверждающие правомерность отнесения Обществом транспортных расходов при исчислении налога на прибыль, оформлены ненадлежащим образом.
В судебном заседании заявитель и заинтересованные лица поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 30.11.2005 до 05.12.2005.
Законность судебных актов Арбитражного суда Ярославской области проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Заволжскому району г. Ярославля провела выездную налоговую проверку ООО по вопросам соблюдения законодательства о налога и сборах за период с 19.05.2001 по 30.06.2003 и, в частности, установила неправомерное возмещение Обществом налога на добавленную стоимость за 2002 год - 1-е полугодие 2003 года в сумме 1555870 рублей в связи с неправильным применением налоговых вычетов, а также необоснованное применение в первом полугодии 2003 года в отношении розничной торговли товарами, расчеты за которые производились с использованием банковских карт, специального режима налогообложения, так как необходимым условием применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, по виду деятельности "розничная торговля" является приобретение товаров за наличный расчет. В результате данного нарушения Общество не уплатило в бюджет 37449 рублей налога на добавленную стоимость, 45100 рублей налога с продаж и 6428 рублей налога на прибыль. Налогоплательщик неправомерно отнес на затраты часть транспортных расходов в сумме 49611 рублей, поскольку не установлено их связи с реализацией товара в 2001 году.
По результатам проверки руководитель Инспекции принял решение от 01.03.2004 N 1 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату данных налогов. Налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы не полностью уплаченных налогов, пеней и налоговых санкций.
Не согласившись с принятым решением, ООО в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации обжаловало его в Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ярославской области.
По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган в соответствии со статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации отменил решение Инспекции и назначил дополнительную проверку.
По результатам дополнительной проверки руководитель Управления принял решение от 15.06.2004 N 13/1 о привлечении Общества к налоговой ответственности, в котором предложил налогоплательщику, в частности, уплатить в срок, названный в требовании, 1593319 рублей налога на добавленную стоимость, 56039 рублей налога на прибыль, 45100 рублей налога с продаж, а также соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.
ООО не согласилось с решением налогового органа в данной части и обратилось с заявлением а арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявления в оспариваемой части, суд первой инстанции руководствовался статьями 87, 100, 101, 122, подпунктом 2 пункта 2 статьи 140, пунктом 3 статьи 170, статьями 346.26, 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, Законом Ярославской области от 30.11.2002 N 76-З "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". При этом суд исходил из того, что по результатам проведенной дополнительной проверки вышестоящий орган вправе принять новое решение. Данная проверка проводилась именно по тем налогам, которые были предметом выездной проверки. Налогоплательщик неправомерно возмещал налог на добавленную стоимость по товарным остаткам, приходящимся на розничную продажу товаров. Расчеты с использованием банковских карт не могут быть отнесены к наличным денежным расчетам, поэтому Общество не должно было применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогоплательщик необоснованно относил расходы в сумме 49611 рублей на затраты при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, так как документально не доказал, что они относились к расходам по реализации товара.
Апелляционная инстанция, сославшись на аналогичные нормы права, согласилась с выводами суда первой инстанции.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.
Как следует из материалов дела, по итогам рассмотрения жалобы Общества Управление отменило решение Инспекции и назначило дополнительную проверку, по результатам которой вынесло решение от 15.06.2004 N 13/1. Право проведения дополнительной проверки установлено названной статьей Кодекса и не оспаривается налогоплательщиком.
По результатам дополнительной проверки вышестоящий орган вправе принять новое решение, используя результаты выездной проверки.
Как установлено судом, дополнительная проверка проводилась именно по тем налогам, которые были предметом выездной проверки, за рамки которой Управление не выходило. Осуществление повторной налоговой проверки судом не установлено, поэтому довод заявителя о неправомерной процедуре принятия решения от 15.06.2004 N 13/1 и по основаниям доначисления налогов судом кассационной инстанции отклоняется.
Общество оспаривает правомерность доначисления 1555870 рублей налога на добавленную стоимость, поскольку полагает примененный им порядок определения сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, законным и обоснованным.
Как следует из материалов дела, ООО в 2002 году - первом полугодии 2003 года применяло вычеты по налогу на добавленную стоимость по всем оплаченным и оприходованным на оптовый склад товарам независимо от цели их приобретения и без разделения в учете по видам деятельности, которая осуществлялась налогоплательщиком: оптовая торговля, где выручка от реализации подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, и розничная торговля, где выручка от реализации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в связи с применением единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При последующей реализации части товаров в розницу Общество в соответствии с ее долей в общем торговом обороте восстанавливало в целях налогообложения налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам и первоначально заявленный к вычету при оприходовании на оптовый склад товара. В результате указанного предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость и его частичного восстановления в отношении товаров, реализованных в розницу, сумма неуплаченного налога составила 1555870 рублей.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с целью осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
На основании абзацев 4 и 8 пункта 4 статьи 170 Кодекса (в редакции, введенной Законом Российской Федерации от 29.05.2002 N 57-ФЗ в действие с 01.01.2002) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (действовавшем до 01.01.2003) налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность (далее - иная деятельность), ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.
В пункте 7 статьи 346.26 Кодекса (действующем с 01.01.2003) также предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что Общество не вело раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, по приобретенным товарам, используемым в дальнейшем для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (розничная торговля, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, составляла около 70 процентов). Порядок применения налоговых вычетов, использованный Обществом, не обеспечивал раздельного учета "входящих" сумм налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщиком нарушены требования пункта 4 статьи 170 Кодекса.
При таких обстоятельствах Общество неправомерно в полном объеме предъявляло к вычету налог на добавленную стоимость по товарам, использованным при реализации облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, поскольку действующим законодательством предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету только часть налога, относящуюся к операциям реализации товаров (работ, услуг), которые подлежат налогообложению.
Следовательно, Арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод о необоснованности предъявления Обществом к вычету 1555870 рублей налога на добавленную стоимость, что привело к неуплате данного налога.
Поскольку судом установлена неуплата налога на добавленную стоимость в результате завышения налоговых вычетов, а переплата по налогу отсутствовала, привлечение к налогоплательщика к ответственности по статье 122 Кодекса являлось правомерным.
Ссылка заявителя на то, что налогоплательщик впоследствии восстановил спорные суммы налога на добавленную стоимость после розничной продажи товаров, судом кассационной инстанции отклоняется, так как налоговый орган при расчете сумм налога на добавленную стоимость учитывал данное обстоятельство.
Как видно из материалов дела, ООО в первом полугодии 2003 года применяло систему единого налога на вмененный доход при реализации товаров с использованием платежных банковских карт.
В статье 346.27 Кодекса (в редакции Федерального закона от 31.12.2002), действовавшей в проверяемый период, розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.
Согласно статье 861 Гражданского кодекса Российской Федерации расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами (статья 140) без ограничения суммы или в безналичном порядке. Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. Безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее - банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.
В статье 862 Гражданского кодекса Российской Федерации указано, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Из приведенных норм видно, что безналичными могут быть и иные формы расчетов, кроме перечисленных в данной статье.
Правила осуществления расчетов, совершаемых с использованием банковских карт, определены Положением Центрального банка России от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" и Положением Центрального банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации", которые относят расчеты с использованием банковских карт к безналичным расчетам.
Аналогичная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 03.06.2003 N 04-05-12/60.
При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод о том, что реализация товаров в первом полугодии 2003 года с использованием банковских карт относилась к безналичной форме расчетов и на нее не распространялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Следовательно, налогоплательщик должен был применять общую систему налогообложения.
Суд установил, что Общество не доказало обоснованность отнесения на затраты части транспортных расходов и их связь с реализацией товара.
Доводы заявителя о надлежащем оформлении документов, подтверждающих правомерность отнесения транспортных расходов при исчислении налога на прибыль, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку направлены на переоценку установленных судом доказательств, которые в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрению судом кассационной инстанции не подлежат.
С учетом изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.
Нормы материального права применены Арбитражным судом Ярославской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основанием для отмены принятых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы относятся на ООО.
Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 14.03.2005 и постановление апелляционной инстанции от 18.10.2005 арбитражного суда Ярославской области по делу N А82-5464/2004-14 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью - без удовлетворения.
Расходы по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы отнести на заявителя.
Постановление кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.