ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (подготовлен ООО Журнал Налоги и финансовое право) Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (октябрь - декабрь 2004 года).

(октябрь - декабрь 2004 года, 252 дела)
------------------------------------------------------------------

См. также части I, II Обзора арбитражной практики (сентябрь - декабрь 2003 года).
См. также Обзор арбитражной практики (январь - март 2004 года).
См. также Обзор арбитражной практики (апрель - июнь 2004 года).
См. также Обзор арбитражной практики (июль - сентябрь 2004 года).
См. также Обзор арбитражной практики (январь - март 2005 года).
См. также Обзор арбитражной практики (апрель - июнь 2005 года).
------------------------------------------------------------------
Правообладатель:
ООО "Журнал "Налоги и финансовое право"
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Постановление ФАС Московского округа
от 16.09.2004 N КА-А40/8170-04
Позиция суда
Предусмотренные ст. 78 Налогового кодекса РФ правила о соблюдении трехлетнего срока для обращения в налоговый орган с заявлением о возмещении налога не распространяются на правоотношения по возмещению НДС.
Позиция налогоплательщика
В ст. 176 НК РФ не содержится ограничения срока возврата налогоплательщиком сумм НДС из бюджета.
Позиция налогового органа
Обществом пропущен предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик праве представить заявление о возврате сумм налога из бюджета.
Решением от 18.03.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 01.06.04, суд обязал инспекцию возвратить предприятию сумму излишне уплаченного налога с начисленными процентами.
Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ в случае наличия у налогоплательщика переплаты по налогу сумма данной переплаты подлежит возмещению путем зачета по этому же или иному налогу, направляется на погашение недоимки или возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
То есть возмещение налога подразумевает под собой либо зачет в счет уплаты того же налога, по которому имеет место переплата, или в счет других зачисляемых в тот же бюджет налогов, либо возврат на расчетный счет налогоплательщика.
При обнаружении переплаты налоговый орган обязан в течение месяца со дня такого обнаружения известить об этом факте налогоплательщика (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщик, извещенный о наличии у него переплаты, вправе представить в налоговый орган заявление о проведении зачета либо о возврате данной переплаты. Если же налогоплательщик не реагирует на сообщение налогового органа, то последний вправе самостоятельно в случае наличия недоимок по налогам провести зачет.
В отличие от зачета возврат излишне уплаченного налога производится исключительно по заявлению налогоплательщика, то есть возможность инициативы налогового органа при осуществлении возмещения таким способом законодателем исключена.
В соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ срок возврата налога ограничен тремя годами, исчисляемыми со дня уплаты налога. Таким образом, если заявление о возврате переплаты налогоплательщик представит за рамками указанного срока, налоговая инспекция вправе не возвращать суммы излишков по налогу. Именно из этого правила исходил налоговый орган в рассматриваемом случае.
Исходя из содержания анализируемого решения, налогоплательщик оспорил правомерность отказа инспекции в возврате НДС.
Правила о порядке исчисления и уплаты данного налога установлены статьями гл. 21 Налогового кодекса РФ. В данной главе законодателем предусмотрена норма, регламентирующая порядок возмещения НДС, - это ст. 176 Налогового кодекса РФ.
Согласно указанной статье при условии превышения суммы налоговых вычетов над суммой подлежащего уплате НДС полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) в соответствии с правилами ст. 176 Налогового кодекса РФ. То есть законодатель прямо предусмотрел, что при возникновении у плательщика НДС переплаты по данному налогу в целях возмещения данного налога необходимо руководствоваться прежде всего правилами указанной статьи.
В отличие от положений ст. 78 Налогового кодекса РФ ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений по срокам представления заявления о возврате налога. То есть законодатель не установил для плательщиков НДС давностный срок, в течение которого они вправе возвратить налог.
В таком случае, учитывая положения п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, где законодатель предусмотрел приоритетность положений данной статьи перед правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ, суд признал необоснованным отказ налогового органа в возврате обществу НДС на основании пропуска предусмотренного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехгодичного срока.
Кроме того, в ст. 78 Налогового кодекса РФ говорится о возмещении налогов вообще, в то время как положения ст. 176 Налогового кодекса посвящены порядку возмещения конкретного налога - НДС. То есть в рассматриваемом случае ст. 78 Налогового кодекса РФ является общей нормой, а ст. 176 Налогового кодекса РФ - специальной.
Исходя из общеправового принципа, при конкуренции общей и специальной нормы применяются правила последней. Указанное дополнительно подтверждает необоснованность вывода налогового органа об отказе в возврате НДС на основании несоблюдения обществом предусмотренного общей нормой трехлетнего срока для представления заявления о возврате налога при отсутствии аналогичного ограничения в ст. 176 Налогового кодекса РФ.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа
от 24.06.2004 N Ф08-2579/2004-1028А
Позиция суда
Оплата, произведенная контрагентом за общество в пользу третьего лица даже при отсутствии договорных отношений о поставке, признается заемными денежными средствами, а не авансовым платежом.
Позиция налогоплательщика
У общества не было цели использования спорных денежных сумм в качестве предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров.
Позиция налогового органа
Оплата, произведенная налогоплательщиком за своего контрагента в пользу третьего лица, является авансовым платежом, что влечет доначисление контрагенту НДС, взыскание налоговых санкций и пени.
Решением суда от 21.10.2003, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 01.03.2004, заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части.
Суд кассационной инстанции поддержал позицию нижестоящих судебных инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.
Исходя из материалов рассматриваемого спора, общество оспорило правомерность действий налогового органа по доначислению НДС, взысканию штрафных санкций и пени в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении НДС сумм денежных средств, перечисленных контрагентом в счет предварительно поставленных налогоплательщику третьим лицом товаров.
При этом налогоплательщик исходил из положений подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой предоставление займа в денежной форме не является объектом обложения НДС.
Однако налоговый орган опроверг заемный характер спорных денежных средств на том основании, что договор займа не оформлялся и данные средства перечислялись контрагентом налогоплательщика по письменным просьбам последнего. Кроме того, возврат долга осуществлялся путем направления в адрес контрагента сельскохозяйственной продукции, что противоречит положениям ст. 807 ГК РФ. Следовательно, по мнению инспекции, денежные средства, полученные налогоплательщиком от контрагента в целях оплаты предстоящей в его адрес поставки товаров от третьего лица, признаются авансовым платежом.
В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей. Как следует из содержания этой же нормы, авансовым признается платеж, полученный в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Указанное означает, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.
В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Применительно к рассматриваемой ситуации налоговый орган в обоснование правомерности привлечения общества к предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса ответственности за недоплату НДС, доначисления налога и взыскания пени обязан был представить суду документы, подтверждающие авансовый характер спорных сумм.
Иначе говоря, учитывая, что аванс - это сумма, которая уплачивается одной стороной в счет исполнения другой стороной предстоящей поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), налоговый орган должен был в обоснование своей позиции представить суду документы, подтверждающие наличие между обществом и его контрагентом отношений поставки.
Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ авансом признается всякая предварительно уплаченная сумма при условии, если по поводу данной суммы в письменном соглашении не имеется прямого указания о том, что сумма является задатком.
В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком является сумма, которая выдается одной из сторон в счет причитающихся по договору с данной суммы платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. То есть в отличие от аванса задаток является способом обеспечения исполнения договорных обязательств, и в случае виновного неисполнения данных обязательств задаток в отличие от авансового платежа не возвращается (п. 2 ст. 381 ГК РФ).
То есть аванс или задаток в рассматриваемом случае могут иметь место только при наличии договорных отношений поставки между обществом и организацией, предоставившей аванс или задаток.
Иными словами, денежные средства, перечисленные по требованию налогоплательщика в адрес третьего лица, можно было рассматривать в качестве предварительной оплаты по договору поставки только в том случае, когда на момент перечисления этих средств такой договор уже был заключен. В противном случае такой платеж следует рассматривать в качестве финансовой помощи или займа.
Также судом указано, что ни из имеющихся в деле материалов, ни из представленных налоговым органом доказательств не видна направленность воли организаций на использование переданных денежных сумм как предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров. В связи с этим суд пришел к выводу о заемном характере данных сумм, поэтому сложившиеся между обществом и его контрагентом отношения в целях налогообложения необходимо рассматривать как оказание финансовой помощи на условиях ее возвратности.
Постановление ФАС Московского округа
от 06.09.2004 N КА-А40/7483-04
Позиция суда
Разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита не может рассматриваться в качестве документа, равнозначного банковской выписке. Отсутствие банковской выписки препятствует возмещению НДС по экспортной операции.
Позиция налогоплательщика
Формальный подход налогового органа к решению вопроса о предоставлении права на вычет НДС по налоговой ставке 0% ущемляет право налогоплательщика на применение налоговой ставки по НДС 0%.
Позиция налогового органа
Несоблюдение налогоплательщиком установленных законодателем в ст. 165 Налогового кодекса РФ требований для реализации права на применение ставки по НДС 0% исключает возможность такой реализации.
Решением суда от 14.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 14.04.2004, и отказал налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы.
Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, основанием для применения налоговой ставки по НДС 0% послужил факт осуществления обществом операций по реализации покупателю товаров, вывезенных в режиме экспорта.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму исчисленного НДС на сумму установленных законодательством о налогах и сборах вычетов.
Исходя из положений п. 3 ст. 172, подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ вычеты НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.
В частности, согласно подп. 2 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ одним из документов, которые налогоплательщик обязан представить налоговому органу в подтверждение права на применение ставки по НДС 0%, уплачиваемого при осуществлении операций по реализации товаров в режиме экспорта, является выписка банка. Данный документ свидетельствует о фактическом поступлении выручки от покупателя на банковский счет экспортера (налогоплательщика).
Общество в целях реализации права на исчисление НДС по налоговой ставке 0% вместо указанного документа представило в налоговый орган разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита.
Налоговый орган отказал в исчислении НДС по ставке 0% на том основании, что законодателем установлен конкретный перечень документов, на основании которых налогоплательщик может реализовать свое право на применение указанной ставки по НДС. То есть, отказывая обществу в возмещении суммы НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, со ссылкой на отсутствие банковских выписок как на нарушение требований положений ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган исходил из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0%.
По мнению общества, подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком предусмотренного п. 3 ст. 172 и подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса права, что приводит к его существенному ущемлению.
Следовательно, подтверждение факта получения выручки от контрагента (покупателя) иными документами, в том числе и разрешением обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита, не может признаваться основанием для отказа в праве на вычет.
Однако суд посчитал позицию налогоплательщика необоснованной в связи с тем, что нормы законодательства о налогах и сборах, как нормы административного характера, обладают императивностью. Это означает, что содержащиеся в таких нормах предписания обязательны для исполнения участниками налоговых правоотношений на всей территории РФ. То есть в отличие от норм гражданского законодательства, которые предоставляют участникам гражданских правоотношений право выбора того или иного поведения или возможность самостоятельного установления тех или иных поведенческих правил, нормы НК РФ должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями.
Такой же позиции придерживается Конституционный Суд РФ, который в постановлении от 14.07.2003 N 12-П указал на то, что предусмотренному ст. 165 Налогового кодекса РФ перечню документов, необходимых для представления в налоговый орган в целях подтверждения права на применение вычета по НДС по налоговой ставке 0%, придается исчерпывающий и обязательный характер.
Постановление ФАС Дальневосточного округа
от 06.09.2004 N Ф03-А73/04-2/2166
Позиция суда
Низкое качество представленных налогоплательщиком в ходе проведения камеральной проверки копий заявок (неполных таможенных деклараций) не является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС по налоговой ставке 0%.
Позиция налогоплательщика
Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность и обоснованность возмещения НДС в указанной сумме.
Позиция налогового органа
Низкое качество предъявленных копий заявок не позволяет с достоверностью утверждать об экспорте товаров.
Решением суда от 27.04.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 27.04.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму исчисленного НДС на сумму установленных законодательством о налогах и сборах вычетов.
Исходя из положений п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в число документов, необходимых для возмещения НДС, включена грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ).
Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган отказал в применении налогоплательщиком права на вычет НДС по налоговой ставке 0% на основании представления некачественной копии указанной декларации.
Суд не согласился с позицией инспекции, указав, что налоговый орган имел возможность ознакомиться с оригиналами данных деклараций в процессе проведения камеральной проверки налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0%.
В данном случае суд исходил из положений п. 4 ст. 176 и ст. 88 Налогового кодекса РФ.
В частности, как следует из абз. 2, 3 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% налоговый орган принимает по итогам проверки обоснованности применения ставки 0%, которая проводится не позднее трех месяцев с момента представления декларации по данному налогу и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса.
В соответствии с положениями абз. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком налоговой декларации и иных документов, подтверждающих исчисление и уплату налогов.
Исходя из анализа положений указанных норм судом был сделан вывод о том, что проводимая в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса проверка обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС и, следовательно, правомерности вычета представляет собой камеральную проверку. Следовательно, при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС налоговый орган должен руководствоваться правилами проведения камеральных проверок, изложенными в ст. 88 Налогового кодекса РФ.
Так, в соответствии с абз. 4 указанной статьи налоговому органу предоставлено право требовать от проверяемого лица дополнительные сведения и документы, необходимые для подтверждения правильности исчисления и уплаты налогов.
Аналогичное правило содержится в подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ "Права налоговых органов".
Данному праву корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, необходимые для исчисления и уплаты налогов документы.
Таким образом, налоговый орган в целях проверки правомерности исчисления НДС по налоговой ставке 0% имел право истребовать у общества оригиналы неполных таможенных деклараций. Неиспользование инспекцией предоставленных законом правомочий не может быть основанием для лишения налогоплательщика его законных прав.
Кроме того, законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогоплательщика в подтверждение ставки 0% по НДС представлять перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса документы определенного качества. Достаточно факта их представления. В связи с этим судом была сделана ссылка на постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П. Из содержания данного постановления следует, что формальный подход налогового органа к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС из бюджета приводит к существенному ущемлению данного права.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 01.11.2004 N Ф04-7789/2004(5932-А45-19)
Позиция суда
То обстоятельство, что счета-фактуры были выставлены в период, когда контрагенты не были зарегистрированы в качестве юридических лиц, не может признаваться основанием для отказа налогоплательщику в применении им вычета по НДС.
Позиция налогоплательщика
Предъявленные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ и подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы.
Позиция налогового органа
Представленные налогоплательщиком счета-фактуры не могут считаться документами, подтверждающими обоснованность применения вычетов по НДС, поскольку организации, выставлявшие налогоплательщику счета-фактуры, на момент составления указанных документов не прошли государственную регистрацию.
Решением суда первой инстанции от 29.03.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2004, в удовлетворении заявленных инспекцией требований отказано.
Суд кассационной инстанции поддержал позицию судов нижестоящих инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.
Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган по причине выставления счетов-фактур незарегистрированными юридическими лицами признал произведенные налогоплательщиком вычеты по НДС неправомерными, за что доначислил налог и взыскал налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, если в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения других неправомерных действий налогоплательщик не уплатил или недоплатил налог в бюджет, то с него взыскивается штраф в размере 20% от сумм неуплаченных (недоплаченных) налогов.
В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, недоплата имела место в силу неправомерного применения налогоплательщиком права на вычет, то есть в результате совершения "других неправомерных действий".
Согласно положениям ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками состава налогового правонарушения являются противоправность деяния, виновность лица в его совершении и наличие норм, предусматривающих налоговую ответственность за данное деяние.
Под противоправностью Налоговый кодекс РФ подразумевает совершение деяния в противоречие нормам законодательства о налогах и сборах (ст. 106 Налогового кодекса РФ).
В рассматриваемом случае суд отказал в привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, на том основании, что в деянии лица, применившего право на вычет НДС, отсутствовал признак противоправности.
В частности, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму НДС на установленные вычеты.
Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, и только после принятия покупателем приобретенных товаров на учет.
Налоговый орган не оспаривает соблюдение обществом условий о документальном подтверждении уплаты НДС и об отражении реализации в бухгалтерском учете общества, но при этом налоговый орган не согласен с фактом соблюдения условия о выставлении счетов-фактур.
В п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ прямо указано, что счет-фактура является документом, на основании которого производится реализация права налогоплательщика на вычет НДС.
При этом данный документ должен быть составлен в соответствии с требованиями положений п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса. В частности, содержать необходимые, перечисленные в данных пунктах реквизиты.
В случае несоблюдения требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса налогоплательщик лишается права на применение вычетов по НДС (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Налоговый орган не оспаривает факт соблюдения требований указанных пунктов. Счет-фактура признается инспекцией недействительным на основании отсутствия государственной регистрации продавцов на момент его выставления.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ несоблюдение иных, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса, требований к счету-фактуре не может являться основанием для отказа в применении покупателем права на вычет.
Исходя из указанного, оформление счетов-фактур продавцами, которые на момент их выставления не обладали статусом юридических лиц, не признается законодателем основанием для отказа в применении вычета по НДС.
Таким образом, налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные Налоговым кодексом условия для применения данного вычета, что исключает признак противоправности вменяемого налоговым органом состава, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, а также исключает факт неуплаты (недоплаты) НДС.
Кроме того, налогоплательщик в целях подтверждения своего права на вычет по НДС не обязан проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих о их регистрации в качестве юридического лица.
То есть законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности покупателя контролировать документооборот продавца и тем самым исключает при выборе последнего риск негативных последствий в виде невозможности покупателя воспользоваться правом на вычет НДС.
Постановление ФАС Уральского округа
от 10.11.2004 N Ф09-4810/04-АК
Позиция суда
Включение налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога пропорционально частично уплаченной за приобретенный товар цене не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.
Позиция налогоплательщика
Особого порядка применения вычета по НДС в зависимости от того, целиком оплачена покупка или частично, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.
Позиция налогового органа
Организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты стоимости автомобиля.
Решением от 17.06.2004 суд удовлетворил требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.
Суд кассационной инстанции признал решение от 17.06.2004 обоснованным и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.
Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик приобрел автомобиль, уплатил за него цену частично и пропорционально уплаченной цене, применил вычет по НДС. По мнению ИМНС, организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты стоимости автомобиля, следовательно, преждевременно и неправомерно включила в состав налоговых вычетов спорную сумму НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на положения абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ.
Исходя из положений абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся в полном объеме после принятия на учет приобретенных основных средств (нематериальных активов).
Учитывая вышеуказанное, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, включая налог.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации покупатель автомобиля вправе вернуть из бюджета сумму включенного продавцом в стоимость данного автомобиля налога в случае оплаты указанной стоимости с учетом налога продавцу и оприходования автомобиля.
Факт принятия обществом на учет автомобиля и представления налогоплательщиком счетов-фактур, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, заявленного к вычету, налоговой инспекцией не оспаривается.
Таким образом, условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ для применения налоговых вычетов, обществом были соблюдены.
В силу п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые предоставляют право на вычет НДС только в том отчетном периоде, когда будет осуществлена полная оплата приобретенных основных средств.
Кроме того, используемый в абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса термин "вычеты производятся в полном объеме" употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не в отношении возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства. То есть к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств законодатель относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется.
Постановление ФАС Уральского округа
от 20.10.2001 N Ф09-4341/04-АК
Позиция суда
То обстоятельство, что счета-фактуры подписаны от имени юридического лица, которое зарегистрировано по утерянному паспорту, не является основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик выполнил все условия для применения вычета по НДС, в связи с чем отказ налогового органа в применении данного вычета является неправомерным.
Позиция налогового органа
Общество при выборе контрагента взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применения налоговых вычетов.
Решением суда от 29.06.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Решение в апелляционной инстанции не пересматривалось.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами, изложенными в решении от 29.06.2004, и признал требования налогоплательщика правомерными.
Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик, осуществляющий деятельность, подлежащую обложению НДС по ставке 0%, в целях подтверждения права на вычет представил в налоговый орган необходимые документы. Инспекция по итогам изучения налоговой декларации отказала в применении обществом заявленного вычета.
Право на применение вычета по НДС налогоплательщиками, осуществляющими операции, подлежащие обложению НДС по ставке 0%, предусмотрено ст. 176 Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 4 данной статьи указано, что в целях применения вычета лицами, осуществляющими операции, подлежащие обложению по ставке 0%, необходимо представить в налоговый орган отдельные налоговые декларации и документы, перечень которых установлен ст. 165 Налогового кодекса РФ.
При рассмотрении спора налоговый орган не оспаривал факт представления обществом предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса документов и мотивировал свой отказ нарушением правил п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. Аналогичное правило предусмотрено в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
В п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является подпись уполномоченного на то лица (руководитель, главный бухгалтер и др. лица). Исходя из содержания этой же статьи полномочия данного лица подтверждаются соответствующим приказом.
В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ нарушение предусмотренного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядка выставления счетов-фактур является основанием для отказа в применении вычета продавцом, но не покупателем.
Таким образом, отсутствие у лица, подписавшего счет-фактуру, правоспособности на совершение указанных действий не может признаваться обстоятельством, исключающим право покупателя на применение вычета.
Тем более что налоговый орган не оспаривает выполнение обществом общих для всех налогоплательщиков условий вычета по НДС. В частности, инспекция не отрицает факт уплаты налогоплательщиком НДС при приобретении товаров, факт принятия данных товаров на его налоговый учет и факт наличия необходимых первичных документов бухгалтерского учета.
Иных оснований для применения вычета по НДС законодатель не предусматривает. Поэтому налогоплательщик в целях подтверждения своего права на указанный вычет не обязан проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих о их регистрации в качестве юридического лица.
То есть законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности покупателя контролировать документооборот продавца и тем самым исключает при выборе последнего риск негативных последствий в виде невозможности покупателя воспользоваться правом на вычет НДС. Учитывая данное обстоятельство, а также то, что общество выполнило все предусмотренные ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ условия, суд признал необоснованным отказ налогового органа в применении обществом вычета по НДС.
Кроме того, суд указал на то обстоятельство, что в силу положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса и ст. 65 АПК РФ бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.
Налоговый орган не исполнил данную обязанность и не представил суду достаточных документальных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности общества в целях применения им права на вычет, что явилось основанием для удовлетворения требований общества.
Постановление ФАС Уральского округа
от 20.10.2004 N Ф09-4369/04-АК
Позиция суда
Лица, не являющиеся плательщиками НДС, но реализовавшие товары, приобретенные для перепродажи, с учетом НДС, приобретают право на вычет по НДС в общем порядке.
Позиция налогоплательщика
Общество правомерно в соответствии с положениями п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предъявило НДС к вычету.
Позиция налогового органа
Заявитель, не являющийся плательщиком НДС, но получивший его от своего покупателя при реализации товаров, обязан уплатить налог в бюджет. При этом НДС, уплаченный своему поставщику, общество не вправе предъявлять к вычету.
Решением суда от 14.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены частично.
Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2004 решение суда оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и признал за обществом право на вычет НДС.
Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, организация, освобожденная от уплаты НДС, приобрела товар, уплатила поставщику в стоимости данного товара НДС, затем после реализации данного товара третьему лицу предъявила уплаченный поставщику НДС к вычету. При этом поставка оформлялась выставлением покупателю счетов-фактур с выделенным в них НДС.
Налоговый орган, отказывая в применении обществом вычета, исходил:
во-первых, из положений п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, которыми предусмотрено, что лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика НДС, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)";
во-вторых, из положений пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, согласно которому лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС, исчисляют НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщик, получивший освобождение и в нарушение п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ выставивший счета-фактуры с выделенной суммой НДС, обязан перечислить в бюджет всю сумму налога, полученного от покупателя. Однако такие лица права на налоговый вычет по НДС не приобретают.
Такая же позиция изложена в п. 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), где прямо указано, что лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков НДС, при выставлении покупателю счета-фактуры и уплаты им налога права на вычет не имеют.
Между тем указанные рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ), а потому не являются обязательными для применения.
Кроме того, опровергая позицию инспекции, суд исходил из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, где предусмотрено, что основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Налоговый орган не оспаривает факт выставления заявителю поставщиком правильно оформленных счетов-фактур, также не оспаривает факт уплаты обществом налога в бюджет и не выносит на рассмотрение суда вопрос о постановке обществом товара на свой налоговый учет.
Таким образом, заявителем соблюдены все предусмотренные законодателем условия для применения вычета по НДС.
С другой стороны, налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, реализовал продукцию также с начислением НДС.
Другими словами, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик осуществил операции как по приобретению товаров, так и по их реализации в режиме, признаки которого отвечают общему порядку исчисления НДС.
В силу этих особенностей суд кассационной инстанции пришел к выводу, что в данном случае возможно полное применение норм, регулирующих общий порядок исчисления НДС.
С учетом изложенного, по мнению ФАС УО, налогоплательщик был вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении товаров, впоследствии реализованных им с учетом НДС.
Учитывая данные обстоятельства, суд опроверг позицию налогового органа об отсутствии у заявителя права на вычет и признал решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, недействительным.
Постановление ФАС Дальневосточного округа
от 11.10.2004 N Ф03-А37/04-2/2527
Позиция суда
Комиссионер обязан исчислить НДС с реального дохода, возникшего в результате реализации товаров, принадлежавших комитенту, а не с суммы вознаграждения, указанной в условиях комиссионного договора.
Позиция налогоплательщика
Общество перечислило комитенту полную стоимость полученного на комиссию товара, включая НДС, следовательно, основания для доначисления НДС у налогового органа отсутствовали.
Позиция налогового органа
Комиссионер неправомерно включил в налоговую базу по НДС не всю сумму вознаграждения, а лишь ее часть, что привело к занижению налога.
Решением суда от 19.02.2004 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение арбитражного суда изменено в части признания договора комиссии ничтожным.
Суд кассационной инстанции пришел к выводу о частичной отмене постановления апелляционной инстанции и направлении в данной части дела на новое рассмотрение в ту же судебную инстанцию. В части удовлетворения требований налогоплательщика о признании доначисления НДС неправомерным было отказано.
Исходя из материалов рассматриваемого спора, комиссионер реализовал ТМЦ по цене ниже себестоимости. В результате при исчислении НДС общество включило в налоговую базу по налогу убыток в размере разницы между планировавшимся и фактически полученным доходом. Налоговый орган счел такие действия неправомерными и по итогам проведения выездной налоговой проверки вынес решение о доначислении НДС и соответствующих пени. По мнению инспекции, налогоплательщик должен был исчислить налог со всей суммы полученного дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в Налоговом кодексе институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ при заключении договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Согласно п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ комитент, в свою очередь, обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение.
В ст. 997 Гражданского кодекса РФ предусмотрено право комиссионера удерживать причитающееся ему по договору вознаграждение из всех поступивших к нему за счет комитента сумм.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 996 право собственности на вещи, поступившие от комитента комиссионеру либо приобретенные комиссионером за счет комитента, принадлежит комитенту.
В соответствии с положениями ст. 156 Налогового кодекса РФ комиссионер обязан исчислить НДС с сумм дохода.
Доход в соответствии с положениями ст. 41 Налогового кодекса РФ определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в силу возможности ее оценки или в той мере, в какой эту выгоду можно оценить.
При таком правовом регулировании спорных правоотношений общество обязано уплачивать НДС только с суммы полученного вознаграждения.
То обстоятельство, что гражданское законодательство предусматривает возможность получения комиссионером вознаграждения как непосредственно от комитента (п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ), так и путем зачета встречных требований (ст. 997 Гражданского кодекса РФ), для целей исчисления НДС значения не имеет, поскольку размер доходов комитента от способа получения комиссионером вознаграждения не зависит.
Исходя из материалов рассматриваемого спора, комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже себестоимости, то есть по цене меньшей, чем та, которая была оговорена условиями договора.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 995 Гражданского кодекса РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу. Указанная разница и является тем убытком, на размер которого в рассматриваемом споре комиссионер уменьшил свои доходы.
Иными словами, комиссионер обязан исчислить НДС с реального дохода, возникшего в результате реализации товаров, принадлежавших комитенту, а не с суммы вознаграждения, указанной в условиях комиссионного договора.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 09.11.2004 N Ф04-7978/2004(6076-А67-33)
Позиция суда
Подтверждение наличной оплаты НДС по счету-фактуре, выставленному другим юридическим лицом, не кассовым чеком, а иным документом не противоречит законодательству о налогах и сборах.
Позиция налогоплательщика
Отказ налогового органа в возмещении НДС не соответствует требованиям п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Позиция налогового органа
Подтверждение оплаты НДС бланком строгой отчетности допускается при осуществлении наличных расчетов с населением, а не между юридическими лицами.
Решением суда первой инстанции от 01.07.2004 заявленные налогоплательщиком требования о признании неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены полностью.
В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда от 01.07.2004 не проверялись.
Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенном в решении от 01.07.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы.
В соответствии с положениями ст. 172 Налогового кодекса РФ условиями применения вычета по НДС являются: представление налоговому органу счета-фактуры; выставленного поставщиком, документов, подтверждающих уплату НДС; постановка налогоплательщиком приобретенных товаров на учет.
Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора основанием для отказа в возмещении НДС послужило невыполнение налогоплательщиком условия о подтверждении уплаты НДС, поскольку вместо кассового чека им был представлен бланк строгой отчетности (квитанции РС-97 и РС-97м). Однако в данном случае квитанция строгой отчетности не могла, по мнению налогового органа, подтверждать фактическую уплату налога.
Указанные выводы налоговый орган аргументировал положениями Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ, где указано, что бланки строгой отчетности выдаются только при осуществлении денежных расчетов с населением, а при расчетах, осуществляемых между юридическими лицами, в обязательном порядке применяется ККТ и выдаются соответствующие чеки.
Суд в защиту позиции налогоплательщика указал, что законодатель не разъяснил, какими характеристиками должен обладать документ, подтверждающий уплату НДС.
Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае, когда в нормах законодательства о налогах и сборах указываются институты, понятия и термины иных отраслей права, значение которых в нормах налогового права не предусмотрено, данные институты, понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях права (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Учитывая правила указанной нормы, суд сослался на положения Порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. решением Совета директоров ЦБР от 22.09.93 N 40). В соответствии с п. 13 данного Порядка прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью кассира или оттиском кассового аппарата.
Исходя из указанного, под документом, подтверждающим уплату НДС, подразумевается не только кассовый чек, но и иной документ установленной формы. В таком случае налоговый орган, ссылаясь на положения Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ и признавая документом, подтверждающим уплату НДС, только кассовый чек, тем самым ограничивает понятие данного документа.
Иначе говоря, исходя из содержания положений Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ, в качестве документа, единственно возможного для целей подтверждения уплаты налога, признается кассовый чек, в то время как в Налоговом кодексе РФ законодатель под таким документом понимает и иной установленной формы документ.
То обстоятельство, что представленные налогоплательщиком бланки строгой отчетности являются документами установленной формы, инспекция не оспаривает. Следовательно, налогоплательщик не нарушил условие ст. 172 Налогового кодекса РФ и правомерно заявил вычет по НДС, представив в качестве документов, подтверждающих уплату налога, бланки строгой отчетности.
Что касается упомянутого налоговым органом п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ (согласно которой требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец товаров выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы), то необходимо иметь в виду, что, исходя из буквального содержания данного пункта, указанная норма применяется только в случае реализации товаров непосредственно населению.
Под населением понимаются лица, которые не являются плательщиками НДС и не предъявляют этот налог к возмещению из бюджета. Учитывая, что в рассматриваемом случае речь идет о реализации между юридическими лицами, при разрешении настоящего спора указанная норма применяться не может.
Постановление ФАС Московского округа
от 14.07.2004 N КА-А40/5808-04
Позиция суда
Поученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Позиция налогоплательщика
У налогоплательщика не возникает обязанности по включению сумм неустойки в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данные суммы имеют самостоятельную правовую природу и не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.
Позиция налогового органа
Суммы процентов, полученные налогоплательщиком, должны включаться в сумму доходов для формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.
Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда оставлено без изменений.
Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.
Так, до 2001 года в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" данное положение исключено из ст. 162 и ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Между тем налог на добавленную стоимость является элементом публично-правовых отношений в сфере налогообложения. Одновременно предусмотренная договором неустойка является ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства.
В п. 10 Информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указано, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.
Однако после внесения указанных изменений в ст. 162 Налогового кодекса РФ в письмах налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 26.04.2002 N 11-14/19530) продолжает встречаться позиция, в соответствии с которой суммы неустойки, получаемые продавцом за ненадлежащее исполнение договоров, увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Данный вывод сделан налоговыми органами на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме налоговая база, исчисляемая в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Согласно же п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при расчете налога на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
Указанная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса РФ. Толкование закона, данное налоговым ведомством, вступает в противоречие с волей законодателя, исключившего п. 5 из ст. 162 и п. 9 из ст. 171 Налогового кодекса РФ.
В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).
В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.
Предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.
Таким образом, полученные денежные суммы в счет оплаты пеней являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Судебная практика подтверждает необоснованность позиции налоговых органов о необходимости включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы неустойки, полученной налогоплательщиком. Аналогичным образом ФАС ВВО в постановлении от 18.10.2004 N А31-3886/13, ФАС МО в постановлении от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, ФАС УО в постановлении от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК обосновывают правомерность исключения суммы неустойки из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 23.08.2004 N Ф04-5738/2004(А67-3710-25)
Позиция суда
Ошибки, допущенные в оформлении платежных документов, не лишают налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров.
Позиция налогоплательщика
Стоимость приобретенной продукции с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику на основании счетов-фактур, соответствует фактически уплаченным суммам по расчетным документам. Таким образом, поставщикам продукции перечислена сумма налога, заявляемая впоследствии для возмещения.
Позиция налогового органа
В счетах-фактурах налог на добавленную стоимость выделен, однако оплата за отгруженный товар произведена без выделения суммы налога в расчетных документах.
Решением суда от 04.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.
В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.
Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.
Так, согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.
Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:
- контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;
- грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;
- копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.
Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость.
Одновременно с декларацией должны быть представлены пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с требованиями п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.
Согласно материалам рассматриваемого дела в счетах-фактурах, выставленных продавцами товара, выделен налог на добавленную стоимость отдельной строкой. Однако в платежных документах сумма налога не выделена.
Данная проблема рассмотрена в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". Так, в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем в составе цены за товары (работы, услуги).
В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенной продукции с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику на основании счетов-фактур, соответствует фактически уплаченным суммам по расчетным документам.
Поэтому в данном случае налогоплательщик имел право исходить из того, что суммы налога были уплачены, независимо от выделения их отдельной строкой в счетах и в расчетных документах.
В случае представления организацией в налоговый орган договора о поставке товаров и счета-фактуры, подтверждающих, что сумма налога на добавленную стоимость в них была выделена отдельной строкой, и платежного поручения налоговый орган не вправе начислять сумму недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры и платежного поручения без выделенной суммы налога, на основании которого совместно со счетом-фактурой можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе налога на добавленную стоимость.
Постановление ФАС Московского округа
от 25.08.2004 N КА-А40/7228-04-П
Позиция суда
Продажа товара своему контрагенту по цене ниже цены приобретения не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку налоговый орган не проводил проверку правильности применения цен по экспортной операции и не устанавливал отклонение примененных цен от рыночных.
Позиция налогоплательщика
Экспортная выручка в полном объеме поступила от иностранного контрагента, налогоплательщиком представлены полный пакет документов, свидетельствующий об обоснованном применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщик является добросовестным плательщиком, пока не доказано обратное.
Позиция налогового органа
Цена товара, приобретенного у поставщика, выше цены продажи, что свидетельствует о неэффективности сделки. Таким образом, налогоплательщик имел своей целью незаконное возмещение налога из бюджета и действовал недобросовестно.
Решением суда от 19.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика полностью удовлетворены.
Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.
Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.
Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:
- контракт налогоплательщика с иностранны