ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (И. Меркушов) Аналитический обзор практики применения арбитражными судами определения Конституционного Суда Российской Федерации N 169-О (за декабрь 2004 года)

ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ
ОПРЕДЕЛЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОТ 8 АПРЕЛЯ 2004 ГОДА N 169-О
ЗА ДЕКАБРЬ 2004 ГОДА
При подготовке данного обзора проанализированы 35 судебных актов, принятых арбитражными судами в декабре 2004 года по результатам рассмотрения налоговых споров о правомерности применения налогоплательщиками вычета по налогу на добавленную стоимость и предъявления ими требований о возмещении уплаченных сумм налога из бюджета, из них 17 использовано при подготовке аналитического обзора.
Складывающая арбитражная практика позволяет говорить, что правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 169-О в части использования заемных средств и неоплаченного имущества (в том числе векселей), воспринимается судами в тесной связи с выводами высшей судебной инстанции, изложенными в других судебных актах. Применяя или отказываясь применить определение N 169-О, арбитражные суды в обоснование своих выводов приводят формулировки постановления Конституционного Суда от 20.02.2001 N 3-П и определения от 04.11.2004 N 324-О.
Использованные в обзоре акты разделены на 2 группы в зависимости от того, квалификация каких действий налогоплательщика является основным предметом спора.
1. ГРУППА ДЕЛ, В КОТОРЫХ ОСНОВНЫМ ПРЕДМЕТОМ СПОРА ЯВЛЯЕТСЯ РЕАЛЬНОСТЬ ЗАТРАТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В СВЯЗИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ, ВЕКСЕЛЕЙ И ПРОВЕДЕНИЕМ ВЗАИМОЗАЧЕТОВ ПРИ УПЛАТЕ НАЛОГА
Основными доводами налогового органа являются: использование заемных средств при уплате налога или уплата налога третьими лицами, свидетельствуют об отсутствии реальных расходов налогоплательщика, так как определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О установлено: "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".
Основные доводы налогоплательщика:
1) согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ денежные средства, передаваемые займодавцем заемщику, поступают в собственность последнего;
2) глава 21 НК РФ не связывает момент возникновения права на возмещение налога с источником средств для его уплаты налогоплательщиком;
3) уплата предъявленного налогоплательщику налога третьим лицом была проведена в силу существующих между ними договорных отношений в рамках взаимозачета.
При разрешении данной категории споров судом учитывается позиция Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированная в определении от 04.11.2004 N 324-О: "...если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено".
1.1. Оплата налогоплательщиком приобретенных товарно-материальных ценностей с использованием заемных денежных средств не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику налога, если в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки недобросовестности.
Постановление ФАС Уральского округа
от 1 декабря 2004 г. N Ф09-4754/04-АК
Позиция налогоплательщика: решение налогового органа о взыскании с общества штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2088 руб. в связи с неправомерным применением налоговых вычетов является незаконным.
Позиция налогового органа: по результатам проведенной камеральной налоговой проверки предоставленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2003 г. налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2088 руб.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость сумму по приобретенным товарно-материальным ценностям, оплата за которые произведена заемными средствами, поскольку затрат в форме отчуждения имущества в пользу поставщиков обществом реально понесено не было.
Налоговый орган обратился в Арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2088 руб. в связи с неправомерным применением налоговых вычетов.
Решением суда от 04.08.04 в удовлетворении заявленных требований налогового органа отказано.
постановлением апелляционной инстанции от 08.10.04 решение суда оставлено без изменения.
Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить принятые судебные акты и принять по делу новый судебный акт в связи с неправильным применением судом норм материального права, постановила решение суда от 04.08.04 и постановление апелляционной инстанции от 08.10.04 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, предъявлены налогоплательщиком к возмещению после их фактического получения, оприходования и оплаты, что свидетельствует о соблюдении условий применения налоговых вычетов, установленных налоговым законодательством, в частности статьями 171 и 172 НК РФ.
Оценивая довод налогового органа о неправомерности включения в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, оплата за которые произведена заемными средствами, суд кассационной инстанции указал, что перечисление обществом заемных денежных средств в оплату товарно-материальных ценностей не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику налога при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.
Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.04 N 169-О, а также определении от 04.11.2004 N 324-О, в котором суд подчеркнул: "...если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено".
Кроме того, суд кассационной инстанции указал на то, что нормы главы 21 НК РФ не связывают момент возникновения у налогоплательщика права на вычет налога, уплаченного поставщикам за счет заемных средств, с моментом возврата всей суммы займа.
1.2. Задолженность налогоплательщика по возврату займа, за счет которого поставщику была уплачена предъявленная сумма налога, при отсутствии признаков недобросовестного поведения не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Постановление ФАС Дальневосточного округа
от 1 декабря 2004 г. N Ф03-А51/04-2/3210
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (индивидуальный предприниматель А.А.) подал налоговую декларацию за январь 2003 года, в которой заявил к вычету налог на добавленную стоимость на сумму 1165771 руб. Впоследствии сумма налоговых вычетов была уточнена налогоплательщиком.
Решение налогового органа о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога в виде штрафа в сумме 138735,33 руб. и доначислении налога в сумме 693676,67 руб. и пени - 78034,49 руб., по мнению предпринимателя, является неправомерным.
Позиция налогового органа: при проведении камеральной налоговой проверки индивидуального предпринимателя А.А. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость за январь - апрель 2003 года налоговым органом был установлен факт излишне предъявленного предпринимателем к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 693676,67 руб. в связи с тем, что приобретенные ГСМ оплачены не самим налогоплательщиком, а третьим лицом - ООО "Ретис-Трейдинг" на основании договора займа с ИП А.А.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога в виде штрафа в сумме 138735,33 руб. Этим же решением доначислен налог в сумме 693676,67 руб. и пени - 78034,49 руб.
По мнению налогового органа, у предпринимателя отсутствует право на вычеты по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что им не уплачен налог поставщикам товара; не заключен договор займа между ИП А.А. и ООО "Ретис-Трейдинг", так как реальной передачи заемных денежных средств не было. Исполнение обязанности предпринимателя по возврату суммы займа в феврале 2003 года предоставляет ему право на налоговые вычеты по налогу только с февраля 2003 года.
В связи с неисполнением налогоплательщиком требования об уплате налога, налоговый орган обратился в суд.
Решением суда от 17.05.2004 в удовлетворении исковых требований отказано.
В апелляционной инстанции законность решения не проверялась.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить решение суда и принять новое решение по делу, постановил оставить решение суда от 17.05.2004 без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Давая оценку принятым судебным актам, суд кассационной инстанции подчеркнул, что одним из основных условий предъявления НДС к вычету является документальное подтверждение факта оплаты налога поставщику в составе стоимости товара.
Комментируя правовую позицию Конституционного Суда, изложенную в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, определении от 08.04.2004 N 169-О и разъяснении пресс-службы Конституционного Суда РФ данного определения, кассационная инстанция указала, что "под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В случае оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, отнесение налога к вычету при установлении признаков недобросовестности налогоплательщика возможно только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".
С учетом вышеизложенного, а также того, что довод налогового органа об отсутствии между ИП А.А. и ООО "Ретис-Трейдинг" договора займа не соответствует обстоятельствам дела, а сумма займа погашена налогоплательщиком после предъявления налога к вычету, судом был сделан вывод о том, что если при рассмотрении спора будет установлено отсутствие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения при оплате товаров за счет заемных средств, то задолженность по займу не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Как следует из материалов дела, налоговый орган не ссылался на недобросовестность налогоплательщика в обоснование своих требований. Таким образом, задолженность по займу не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Кроме того, на момент рассмотрения спора судом, сумма займа была полностью возвращена заимодавцу в соответствии с условиями договора.
1.3. Использование обществом заемных средств при уплате суммы налога само по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 1 декабря 2004 г. N А56-16378/04
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (ЗАО "Нефтетранспорт") представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года в части операций, облагаемых по ставке ноль процентов, и предъявил к возмещению из бюджета сумму налога, уплаченную при приобретении подвижного состава (247 железнодорожных вагонов-цистерн), реализованного впоследствии на экспорт акционерному обществу "HANSA LEASING RUSSIA" (Эстония) по договору купли-продажи. При этом были представлены все необходимые документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ.
Считая выводы налогового органа неправомерными, общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость недействительным.
Позиция налогового органа: по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган составил мотивированное заключение от 05.03.2004 и принял решение об отказе обществу в возмещении заявленной суммы налога из бюджета.
По мнению налогового органа, при расчетах с продавцом общество использовало заемные денежные средства. Кроме того, в счетах-фактурах указаны недостоверные сведения о месте нахождения общества, а в представленных налогоплательщиком документах есть противоречия.
При этом налоговым органом не оспаривается, что общество представило полный комплект документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов.
Решением суда от 10.06.2004 прекращено производство по делу в части требования о признании недействительным мотивированного заключения от 05.03.2004 налогового органа, в остальной части заявление общества удовлетворено.
Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2004 решение суда оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа об отмене ранее принятых судебных актов и отказе обществу в удовлетворении заявления в связи с неправильным применением судебными инстанциями статьи 169 НК РФ, постановил оставить без изменения решение суда от 10.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.09.2004, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Доводы налогового органа о противоречиях в представленных налогоплательщиком документах, в частности о недостоверности сведений о месте нахождения общества, указанном в счетах-фактурах, отсутствия в счетах-фактурах номеров платежно-расчетных документов, об указании в грузовой таможенной декларации в качестве отправителя товара экспедитора, а не самого налогоплательщика, не нашли своего подтверждения в материалах дела или не были приняты судом как основание для отказа в возмещении обществу налога на добавленную стоимость, в силу отсутствия нарушений действующего законодательства.
В отношении использования обществом при расчетах с продавцом заемных денежных средств как доказательства правомерности занятой налоговым органом позиции, кассационная инстанция указала, что "факт использования обществом заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов". Данный вывод суда согласуется с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определении от 08.04.2004 N 169-О.
1.4. Суд подтвердил правомерность применения налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 2 декабря 2004 г. N А56-16208/04
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (ООО "НЭП) считает решение налогового органа об отказе в возмещении 4537017 руб. налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку за ноябрь 2003 года неправомерным.
В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным и обязании налогового органа возвратить из бюджета соответствующую сумму налога.
Позиция налогового органа: в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации налоговый орган в соответствии со статьей 93 НК РФ направил в адрес общества и его учредителей требование о представлении до 27.01.2004 документов, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение налога за ноябрь 2003 года.
В связи с непредставлением обществом запрашиваемых документов было принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении 4537017 руб. налога за ноябрь 2003 года, а также о начислении в лицевом счете заявителя указанной суммы налога за данный период.
В судебном разбирательстве налоговый орган указал на то, что налогоплательщик не представил по требованию налогового органа документы, подтверждающие его право на возмещение налога за соответствующий налоговый период, а также, что документы, необходимые для проведения проверки правомерности применения обществом налоговых вычетов за ноябрь 2003 года, были представлены налогоплательщиком после окончания налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении налога.
Кроме того, налоговый орган считает, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате налога в бюджет, так как приобретенный для перепродажи товар оплачен им за счет заемных денежных средств, о чем стало известно из ответа акционерного коммерческого банка - займодавца, полученного после вынесения судом первой инстанции решения по делу.
Налоговый орган указывает на то, что перечисление денежных средств по договору займа на расчетный счет общества, оплата им приобретенного товара и расчеты с покупателем произведены в один день.
Также, по мнению налогового органа, общество, сдававшее до 01.10.2003 "нулевые" квартальные декларации, в соответствии с пунктом 6 статьи 174 НК РФ неправомерно представило налоговую декларацию за месяц.
В кассационной жалобе налоговый орган сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в определении от 08.04.2004 N 169-О, а также новые выявленные обстоятельства по делу.
Решением суда от 05.07.2004 заявленные обществом требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа. Суд первой инстанции обязал налоговый орган возместить обществу 4537017 руб. налога, в том числе 4252657 руб. 40 коп. налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика и 11359 руб. 61 коп. путем зачета в счет имеющейся недоимки по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и единому социальному налогу.
Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2004 решение суда оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить ранее принятые по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неправильным применением судебными инстанциями норм материального права, постановил решение суда от 05.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.09.2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
При рассмотрении заявленной кассационной жалобы суд кассационной инстанции указал, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.
Указанный вывод основан на толковании положений статьи 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, указанные в статье 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Эта же норма Налогового кодекса содержит требование о необходимости принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.
По мнению кассационного суда, поскольку все необходимые документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, обществом были предоставлены, то условия применения налогоплательщиком налоговых вычетов в ноябре 2003 года должны считаться выполненными.
Суд признал несостоятельным довод налогового органа о неисполнении требования о предоставлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки, в связи с отсутствием в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, и несоответствием данного довода материалам дела. При этом необходимо признать, что, как указано кассационной инстанцией, совершение данного правонарушения "не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу и восстановления ему соответствующих сумм налога при наличии у него документов, подтверждающих в силу статьи 171 и 172 НК РФ правомерность таких вычетов".
Кассационной инстанцией также отклонены доводы налогового органа об отсутствии реальных затрат общества по уплате суммы налога, начисленного поставщиком, и использованной схемы расчетов, которая может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.
В обоснование кассационной жалобы налоговый орган ссылался на то, что предъявленная обществом к возмещению сумма налога оплачена за счет заемных денежных средств. При этом перечисление денежных средств по договору займа на расчетный счет общества, оплата им приобретенного товара и расчеты с покупателем произведены в один день.
Исходя из практики применения арбитражными судами постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, а также определений Конституционного Суда от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, можно предположить, что указанные доводы могли быть учтены судом при рассмотрении данного спора.
Однако налоговым органом не были соблюдены процессуальные требования, предъявляемые Налоговым кодексом Российской Федерации и Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации к проведению налогового контроля и представлению сторонами доказательств в судебном заседании. В связи с этим указанные доказательства не были учтены кассационной инстанцией.
Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
При этом согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Комментируя вышеизложенные нормы, кассационная инстанция отметила, что "принимаемое налоговым органом по итогам налоговой проверки решение должно основываться только на тех материалах, которые были получены и оценены в рамках такой проверки".
Из материалов дела видно, что приводимые в кассационной жалобе обстоятельства были установлены налоговым органом после вынесения оспариваемого обществом решения. Таким образом, доводы об отсутствии у общества фактических затрат по уплате налога и о признаках его недобросовестности не исследовались в рамках проведения мероприятий налогового контроля и не лежат в основе принятого налоговым органом решения, что, по мнению суда, противоречит принципу допустимости доказательств, установленному статьей 68 АПК РФ.
Кроме того, в компетенцию суда кассационной инстанции не входит установление новых фактических обстоятельств дела, а указанные доказательства не были представлены налоговым органом в судах первой и апелляционной инстанций.
Необходимо отметить, что налоговый орган, обосновывая кассационную жалобу о направлении дела на новое рассмотрение обстоятельствами, не исследованными нижестоящими судами, не учел и положения подпункта 3 пункта 1 статьи 287 АПК РФ. Указанной нормой установлено, что одним из условий направления арбитражным судом кассационной инстанции дела на новое рассмотрение является несоответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.
Ссылка налогового органа на то, что до представления декларации с требованием о возмещении налога общество считалось "проблемным" налогоплательщиком, поскольку не предоставляло отчетность или представляло "нулевую" отчетность, также, по мнению кассационной инстанции, "не может служить безусловным основанием для вывода о том, что целью деятельности общества является возмещение сумм из бюджета, то есть свидетельствовать о его недобросовестности".
Не основанным на нормах налогового законодательства был признан и довод налогового органа о том, что общество, сдававшее до 01.10.2003 "нулевые" поквартальные декларации, в силу пункта 6 статьи 174 НК РФ неправомерно представило налоговую декларацию за месяц. Установленный указанной нормой поквартальный период уплаты налога и предоставления отчетности является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
1.5. Установив факты уплаты обществом таможенных платежей, в том числе налога на добавленную стоимость, в связи с перемещением товара через таможенную границу Российской Федерации, оприходования товаров и их дальнейшую реализацию, суд подтвердил право налогоплательщика на налоговый вычет.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 7 декабря 2004 г. N А56-20129/04
Позиция налогоплательщика: по мнению налогоплательщика (ООО "Компания АСТ"), решение налогового органа, которым, в частности, обществу был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 21819934 руб., является неправомерным.
В связи с этим общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным указанного решения.
Позиция налогового органа: в ходе проведения выездной налоговой проверки соблюдения обществом законодательства о налоге на добавленную стоимость за период с 21.06.2002 по 30.09.2003 было установлено, что налогоплательщик в проверяемый период реализовывал продовольственные товары, ввезенные на территорию Российской Федерации, в том числе соевые хлопья, смесь из растительных жиров, молочный жир, применяя ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов. Налоговый орган посчитал, что данная ставка не может применяться при реализации названных товаров, поскольку они не поименованы в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ. Инспекция указала на отсутствие в сертификатах соответствия на данные товары кодов ОК 005(ОКП).
Налоговый орган также считает, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку уплату таможенных платежей производили третьи лица в счет взаиморасчетов с заявителем. Инспекция указывает на отсутствие у заявителя в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ первичных документов - оригиналов коносаментов.
По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, Обществу доначислены 21819934 руб. налога на добавленную стоимость и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Решением суда от 05.07.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2004, заявление общества удовлетворено.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, в которой налоговым органом ставится вопрос об отмене судебного решения и постановления апелляционной инстанции, постановил решение суда от 05.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 17.09.2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В части оспаривания налоговым органом законности применения налогоплательщиком ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость суд кассационной инстанции указал, что довод налогового органа о неприменимости данной налоговой ставки в отношении реализованных обществом товаров в связи с отсутствием их наименований в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ является неправомерным.
Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлено, что при реализации, в частности, молокопродуктов, масла растительного, маргарина, маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов) налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов.
Этой же нормой установлено, что коды видов продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
В настоящее время перечни указанных кодов утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908. В период осуществления налогоплательщиком хозяйственной деятельности, результаты налоговой проверки которой стали предметом рассмотрения данного спора, коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, были определены письмом Государственного таможенного комитета России от 13.06.2000 N 01-06/15880 (в настоящее время утратило силу).
Из материалов дела следует, что коды Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности импортированных обществом продовольственных товаров (растительные жиры, жир молочный и соевые хлопья), указанные в сертификатах соответствия, позволяют отнести указанные продукты к маргарину, молоку и молокопродуктам согласно Приложению 1 к Письму Государственного таможенного комитета России от 13.06.2000 N 01-06/15880.
Кроме того, в грузовых таможенных декларациях ввезенные обществом товары - соевые хлопья, смесь из растительных жиров, классифицированы по позициям 2304, 1517 и 0405 ТН ВЭД, которые относятся соответственно к жмыхам, маргарину и жирам и маслам, изготовленным из молока.
В отсутствие доказательств налогового органа о том, что соевые хлопья, смесь из растительных жиров, молочный жир не относятся соответственно к молокопродуктам, маргарину и жмыхам, суд кассационной инстанции подтвердил вывод нижестоящих судов о правомерности применения обществом налоговой ставки 10 процентов при реализации соевых хлопьев, смеси из растительных жиров, молочного жира.
В части соблюдения налогоплательщиком требований статей 171 и 172 НК РФ суд кассационной инстанции указал, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), фактической уплатой сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также с целью приобретения этих товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
По мнению налогового органа, одним из первичных документов, на которые указывает статья 172 НК РФ, является оригинал коносамента. Отсутствие оригинала коносамента свидетельствует о несоблюдении обществом требований налогового законодательства, предъявляемых к налогоплательщикам в качестве условий принятия к вычету сумм налога.
Суд не согласился с таким доводом налогового органа, по его мнению, представление оригиналов коносаментов для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не предусмотрено действующим законодательством. Следовательно, отсутствие подлинного коносамента при наличии его копии не препятствует оприходованию товара налогоплательщиками.
Одним из доводов, приводимых налоговым органом в обоснование своей позиции, являлся факт уплаты таможенных платежей третьими лицами в счет взаиморасчетов с налогоплательщиком. По мнению налогового органа, примененная налогоплательщиком схема расчетов свидетельствует об отсутствии реальных затрат общества по уплате налога на добавленную стоимость, в связи с чем налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты.
Оценивая данное обстоятельство, суд кассационной инстанции занял позицию налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, сумма налога была уплачена контрагентами общества - покупателями импортируемых товаров. При этом основанием для уплаты налога послужили договоры поставки, заключенные с обществом при наличии взаимных обязательств между налогоплательщиком и его контрагентами. Данные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами - актами сверки расчетов и зачета взаимных требований, договорами поставки.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 169-О указал, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, уплата налога контрагентами общества в силу существующих между ними договорных отношений в счет оплаты поставленных товаров свидетельствует о реальности расходов налогоплательщика, а значит - и о соблюдении требований пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Кроме того, в статье 118 действовавшего до 1 января 2004 года Таможенного кодекса Российской Федерации было закреплено общее правило о том, что в качестве плательщиков таможенных платежей могут выступать не только декларанты, но и любые заинтересованные лица.
По мнению кассационной инстанции, установив факты уплаты обществом таможенных платежей, в том числе и налога на добавленную стоимость, в связи с перемещением товара через таможенную границу Российской Федерации, принятия товаров к учету и их дальнейшую реализацию, суд правомерно признал право налогоплательщика на налоговый вычет.
1.6. Уплата налога при импорте товаров контрагентами налогоплательщика в силу существующих между ними договорных отношений в счет оплаты поставленных товаров свидетельствует о реальности расходов налогоплательщика, а значит, требования пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком выполнены.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 9 декабря 2004 г. N А56-9392/04
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (ЗАО "Конструкции и инновации") осуществило импорт товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в связи с чем в представленной в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2003 года общество предъявило к вычету 2071882 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении 1540119 руб. 53 коп. налога на добавленную стоимость за июнь 2003 года и доначисления этой суммы налога.
Позиция налогового органа: в ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2003 года налоговым органом было признано необоснованным предъявление обществом к вычету 1615751 руб. налога.
В связи с этим налоговый орган своим решением отказал обществу в возмещении 1615751 руб. налога на добавленную стоимость за июнь 2003 года и доначислил данную сумму налога налогоплательщику.
Отказ в возмещении налога мотивирован тем, что уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам произведена не заявителем, а третьими лицами.
Решением суда от 18.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.08.2004, требования общества удовлетворены.
В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение норм материального права, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение. Рассмотрев кассационную жалобу, суд кассационной инстанции постановил решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Проверяя законность и обоснованность сделанных судебными инстанциями выводов, кассационный суд исходил из того, что для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо выполнение следующих условий: фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие импортированных товаров на учет.
Данный вывод следует из положений статей 171 и 172 НК РФ.
Налоговым органом оспаривался факт несения обществом расходов по уплате налога таможенным органам, так как таможенные платежи фактически были уплачены третьими лицами на основании писем общества, содержащих просьбу о перечислении соответствующих денежных средств. Это и стало основным предметом кассационного рассмотрения спора.
Как следует из материалов дела, общество предоставило акты сверки взаиморасчетов с лицами, осуществившими уплату таможенных платежей. При этом задолженность общества перед указанными лицами была зачтена в счет требований общества к ним как покупателям импортированных товаров по договорам купли-продажи. Факт реализации обществом товаров покупателям подтверждается имеющимися в материалах дела договорами поставки и первичными документами.
В решении вопроса о правомерности примененной обществом схемы уплаты налога на добавленную стоимость суд занял позицию налогоплательщика, указав, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. При этом сумма налога должна признаваться фактически уплаченной и в случае зачета встречных требований, осуществляемого на основании статьи 410 ГК РФ.
Занятая судом позиция согласуется и с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, в котором подчеркивается, что передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, уплата налога контрагентами общества в силу существующих между ними договорных отношений в счет оплаты поставленных товаров свидетельствует о реальности расходов налогоплательщика, а значит, и о соблюдении требований пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ.
1.7. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой суммы налога на добавленную стоимость является правомерным. Общество не понесло реальных расходов по оплате выставленных поставщиком сумм налога.
Постановление ФАС Поволжского округа
от 9 декабря 2004 г. N А49-5832/04-525а/2
Позиция налогоплательщика: по мнению налогоплательщика (ЗАО "Белинсксельмаш"), решение налогового органа о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения является неправомерным, в связи с чем общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным указанного решения.
Общество указывает на то, что оплата за приобретенный у ЗАО ПФК "Дилар" вексель произведена им денежными средствами, поступившими от иностранного покупателя в счет оплаты товара по контракту, то есть собственными денежными средствами. Следовательно, право на налоговый вычет подтверждается представленными в налоговый орган документами.
Кроме того, вместо счетов-фактур, не соответствующих требованиям налогового законодательства, обществом были представлены исправленные документы. По мнению общества, налоговое законодательство не содержит запрета на представление исправленных счетов-фактур в обоснование налоговых вычетов. Непринятие судами исправленных документов в качестве доказательств по делу является неправомерным.
Позиция налогового органа: по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Общество не полностью оплатило налог на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, в связи с чем налогоплательщику доначислен налог в сумме 233098,96 рубля, начислены пени в сумме 9453,07 рубля и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 46619,79 рубля.
Решением суда от 31.08.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.10.2004, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу общества с просьбой об отмене ранее принятых судебных актов и удовлетворении заявленных требований в связи с неправильным применением судами норм материального права, постановил решение суда от 31.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 20.10.2004 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, 27.02.2004 ЗАО ПФК "Дилар" приобрело у эмитента - АКБ "Транскапиталбанк" вексель на сумму 2000000 рублей и в этот же день передало этот вексель по акту приема-передачи налогоплательщику, который, в свою очередь, в тот же самый день передал вексель для погашения в АКБ "Транскапиталбанк" и платежным поручением перевел полученную таким образом сумму на счет ЗАО ПФК "Дилар" в качестве оплаты за поставленную продукцию.
На момент совершения соответствующих сделок налогоплательщик не имел собственных денежных средств на приобретение векселя. Довод общества о том, что вексель был оплачен за счет денежных средств, полученных от иностранного покупателя, налогоплательщиком не подтвержден.
Установленная при изучении представленных сторонами доказательств схема расчетов налогоплательщика с поставщиком с использованием векселя свидетельствует об отсутствии реальных расходов общества по оплате поставленной продукции, а значит, и выставленной поставщиком суммы налога на добавленную стоимость. Данное обстоятельство не позволяет говорить о выполнении налогоплательщиком условий применения налоговых вычетов, установленных статьей 172 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Суд кассационной инстанции, опираясь на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определении от 08.04.2004 N 169-О, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
Из материалов дела также следует, что ряд представленных в деле счетов-фактур был составлен и выставлен с нарушением требований, предъявляемых к их содержанию пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Таким образом, в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ они не могут являться основанием для возмещения предъявленных сумм налога.
1.8. При недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения им полной суммы полученного займа не может свидетельствовать об отсутствии реальных затрат по уплате налога поставщику и не имеет правового значения для подтверждения права на налоговые вычеты.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 17 декабря 2004 г. N А56-15877/04
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (ООО "Водолей") представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за август 2003 года, в которой заявил к возмещению из бюджета 5049000 руб., составляющих положительную разницу между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Решение налогового органа об отказе в возмещении обществу 5049000 руб. налога на добавленную стоимость за август 2003 года, по мнению налогоплательщика, является незаконным.
В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения, а также об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем зачета 6277 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению за август 2003 года, в счет задолженности по налогу на прибыль и 5042723 руб. налога путем возврата на расчетный счет заявителя (с учетом уточнения заявленных требований).
Позиция налогового органа: в ходе проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации и первичных документов были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности заявителя при заключении и исполнении сделок.
По мнению налогового органа, общество использовало для расчетов с поставщиками товара заемные денежные средства; расчетные счета общества, заимодавца, продавца и покупателя товара открыты в одном банке, а расчеты между ними были проведены в один день. Кроме того, отсутствуют ответы о проведении встречных проверок контрагентов общества; общество предъявило к возмещению 9023000 руб. НДС за октябрь и ноябрь 2003 года при отсутствии реализации товаров (работ, услуг); руководитель общества по повестке в инспекцию не явился.
Налоговый орган также сослался на отсутствие налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах, и сделал вывод о том, что представленные обществом счета-фактуры оформлены с нарушением порядка, установленного подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем они в силу пункта 2 названной статьи Кодекса не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Исходя из изложенного, налоговый орган принял решение об отказе в возмещении 5049000 руб. налога на добавленную стоимость за август 2003 года.
В кассационной жалобе налоговый орган, указывая на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определение N 169-О, подчеркнул, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате этого налога в бюджет, так как произвел его оплату за счет средств, полученных по договору займа, которые не возвращены заимодавцу.
По мнению налогового органа, общество является недобросовестным налогоплательщиком.
Решением суда от 15.06.2004 заявленные обществом требования удовлетворены полностью.
Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2004 решение суда оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа, в которой он ссылается на нарушение судебными инстанциями положений статей 169, 171 и 172 НК РФ и статьи 271 АПК РФ и просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт, постановил решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Позиция суда кассационной инстанции по данному спору основана на том, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.
Указанный вывод сделан судом исходя из толкования положений статей 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, указанные в статье 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Эта же норма Налогового кодекса содержит требование о необходимости принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.
Из материалов дела следует, что обществом все указанные условия были выполнены.
В подтверждение неправомерности применения обществом налоговых вычетов налоговый орган ссылался на положения пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. По мнению налогового органа, факт того, что в представленном обществом счете-фактуре указан адрес, который не соответствует фактическому местонахождению налогоплательщика, есть нарушение пункта 5 статьи 169 НК РФ.
Оценивая данный довод, суд указал, что статья 169 НК РФ не определяет, какой именно адрес покупателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры (указанный в учредительных документах или фактический). Вместе с тем, согласно приложению N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, адрес покупателя указывается в счете-фактуре в соответствии с учредительными документами.
Суд согласился с мнением судебных инстанций о том, что наличие счетов у общества и его контрагентов в одном банке не может являться безусловным доказательством совершения налогоплательщиком сделок с противозаконной целью. При этом в материалы дела представлены доказательства того, что налогоплательщик и его контрагенты постоянно используют открытые им счета в одном банке, в том числе и для уплаты обязательных платежей.
Материалами дела опровергаются и иные доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика.
По мнению суда, ссылка налогового органа на низкую рентабельность продаж общества по сделкам за весь период его деятельности также является несостоятельной, поскольку данное обстоятельство при отсутствии иных доказательств недобросовестности налогоплательщика не может служить безусловным основанием для вывода о том, что целью деятельности общества является незаконное возмещение сумм налога из бюджета.
Таким образом, кассационный суд не усмотрел в представленных налоговым органом доводах подтверждение недобросовестности налогоплательщика.
Вывод суда о том, что при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения им полной суммы займа, переданной в силу положений статьи 807 ГК РФ в собственность заемщика, не может свидетельствовать об отсутствии у него реальных затрат по уплате налога поставщику и иметь правовое значение для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов, еще раз подтверждает, что правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 169-О, касается тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
1.9. Расчеты с использованием векселей произведены налогоплательщиком в соответствии с положениями пункта 2 статьи 172 НК РФ, кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет и возмещение налога на добавленную стоимость с поступлением в бюджет налога от контрагентов налогоплательщика.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 23 декабря 2004 г. N А56-12321/04
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (ЗАО "СиРИС") считает решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 74929000 руб. штрафа, а также доначислении обществу 2579000 руб. налога на добавленную стоимость и 604304 руб. пеней неправомерным.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным.
Позиция налогового органа: в результате проведенной выездной налоговой проверки налоговой декларации общества за декабрь 2002 года и представленных документов было установлено, что подрядчик общества не отчитывается перед налоговыми органами, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии в бюджете соответствующего источника для возмещения обществу налога на добавленную стоимость.
Кроме того, оплата выполненных подрядчиком работ произведена обществом векселями, выданными третьими лицами, что свидетельствует об отсутствии реальных финансовых затрат налогоплательщика на уплату сумм налога.
Налоговый орган также указывает на то, что среднесписочная численность работников контрагента общества составляет два человека и налогоплательщиком не были представлены документы о приобретении и транспортировке материалов для подрядных работ.
В связи с этим было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении обществу налога на добавленную стоимость и пеней.
Решением суда от 07.06.2004 заявленные обществом требования удовлетворены.
Апелляционная инстанция постановлением от 29.09.2004 оставила решение суда без изменения.
В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции от 29.09.2004 и принять по делу новый судебный акт.
Проверяя соответствие выводов судебных инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационный инстанции согласился с мнением нижестоящих судов.
Отклоняя довод налогового органа об отсутствии в бюджете источника для возмещения налога на добавленную стоимость в связи с неисполнением контрагентом общества обязанности по уплате налога, кассационная инстанция указала на то, что налоговое законодательство не обусловливает право налогоплательщика на возмещение налога уплатой в бюджет выставленных контрагентом и оплаченных налогоплательщиком сумм налога. Кроме того, Налоговым кодексом не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать фактическую уплату налога в бюджет своими контрагентами при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.
Так, в соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Кроме того, как отмечено судом кассационной инстанции, в случае выявления при проведении налоговых проверок фактов неисполнения поставщиками товаров (работ, услуг), являющимися самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, а также не являющимися плательщиками налога, но на которых обязанность уплаты налога возложена в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ, обязанностей по уплате налога в бюджет налоговые органы вправе в установленном НК РФ порядке решить вопрос о принудительном исполнении налогоплательщиком этих обязанностей и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога на добавленную стоимость.
В отношении довода налогового органа о том, что общество не имеет права на налоговый вычет в связи с проведением расчетов с помощью простых векселей, налоговый орган указал, что поскольку названные векселя приобретены обществом по возмездным сделкам и полностью погашены, то выводы, сделанные налоговым органом из факта использования налогоплательщиком векселей в качестве средства платежа, не являются правомерными.
Данный вывод кассационной инстанции основан на положении пункта 2 статьи 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
В обоснование своей позиции суд также привел мнение Конституционного Суда Российской Федерации, изложенное в определении от 08.04.2004 N 169-О: "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".
Доводы налогового органа о численности работников контрагента налогоплательщика и отсутствие документов о приобретении и транспортировке материалов не подтверждают, по мнению суда кассационной инстанции, недобросовестности налогоплательщика.
Таким образом, кассационная инстанция согласилась с мнением суда первой инстанции и апелляционного суда об обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и требования о возмещении налога из бюджета.
1.10. При недоказанности обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, факт непогашения им сумм займа, в силу положений статьи 807 ГК РФ и норм главы 21 НК РФ, не может иметь правового значения для возникновения права налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 24 декабря 2004 г. N А56-20081/04
Позиция налогоплательщика: налогоплательщик (ООО "Табор") приобрел по договору купли-продажи нежилое здание. При этом обществом не отрицается, что средства, уплаченные продавцу, были получены по договору займа, который на момент предъявления к вычету уплаченной суммы налога не был возвращен. По мнению налогоплательщика, средства, полученные по договор