ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА от 16.11.2005 N Ф08-5404/2005-2140А Для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика, в то время как регистры бухгалтерского учета содержат только данные о сумме прямых расходов. Данное обстоятельство, в том числе, подтверждается и представленными обществом реестрами разницы налоговой и бухгалтерской амортизации.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
от 16 ноября 2005 года Дело N Ф08-5404/2005-2140А

(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителя от заявителя - открытого акционерного общества "Черкесское химическое производственное объединение" им. З.С. Цахилова, в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ранее - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания и направившего ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие его представителя в судебном заседании, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике на решение от 07.04.2005 и постановление апелляционной инстанции от 09.08.2005 Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики по делу N А25-1452/2004-7, установил следующее.
Открытое акционерное общество "Черкесское химическое производственное объединение" им. З.С. Цахилова (далее - общество) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - налоговая инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 28.06.2004 N 201 о привлечении общества к налоговой ответственности, требования от 30.06.2004 N 2606 об уплате налога и требования от 30.06.2004 N 2607 об уплате налоговой санкции (уточненные требования в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Налоговая инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с общества 3618201 рубля налоговых санкций.
Решением суда от 07.04.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.08.2005, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме, в удовлетворении требований налоговой инспекции отказано.
Судебные акты мотивированы тем, что решение о привлечении общества к налоговой ответственности принято налоговой инспекцией с существенными нарушениями порядка исчисления налога на прибыль, установленного главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Выборочно исследованные в ходе налоговой проверки документы не подтверждают выводы налоговой инспекции о завышении обществом расходов, уменьшающих сумму доходов общества для целей исчисления налога на прибыль. При самостоятельном исчислении расчетным путем суммы подлежащего уплате обществом налога на прибыль налоговая инспекция вышла за рамки камеральной налоговой проверки.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований обществу и об удовлетворении заявленных требований налоговой инспекции.
По мнению заявителя кассационной жалобы, судебными инстанциями не исследовался вопрос об отсутствии у налоговой инспекции при проведении проверки приказа от 30.10.2001 N 549 об утверждении учетной политики ОАО "Черкесское химическое производственное объединение" им. З.С. Цахилова и причин непредставления обществом регистров налогового учета при проведении камеральной налоговой проверки.
По мнению налоговой инспекции, исчисление ею суммы подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль за 2003 год правомерно произведено на основании регистров бухгалтерского учета общества (сводной ведомости фактической себестоимости товарной продукции и главной книги), при этом расхождения с данными регистров налогового учета могут составлять определенные группы затрат, однако данные группы затрат обществом документально не подтверждены.
Налоговая инспекция указывает, что непредставление обществом в ходе камеральной налоговой проверки всей необходимой для исчисления суммы налога на прибыль документации, а также последующее представление в суд сведений, содержащих расхождения с представленной в налоговый орган декларацией, свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика при исчислении и уплате налога на прибыль за 2003 год. Налоговая инспекция считает необоснованным вывод судебных инстанций о нарушении порядка проведения камеральной налоговой проверки.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить решение суда и постановление апелляционной инстанции без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель общества поддержал доводы отзыва на кассационную жалобу.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя общества, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела и установлено судом, 29.03.2004 общество представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год, согласно которой сумма расходов в 2003 году превысила доходы за этот период на 25117059 рублей, в связи с чем подлежащая уплате в бюджет сумма налога на прибыль указана обществом равной нулю.
Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом декларации. В ходе проверки обществу направлено требование от 13.04.2004 N МЕ-13-40 о представлении дополнительных документов, которое общество получило 15.04.2004, что подтверждается уведомлением о вручении заказного письма от 15.04.2004 N 3027. По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 28.06.2004.
Рассмотрев материалы проверки, налоговая инспекция приняла решение от 28.06.2004 N 201 о привлечении ОАО "Черкесское химическое производственное объединение" им. З.С. Цахилова к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 3618201 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль.
Решением обществу доначислено 22256695 рублей налога на прибыль и 765249 рублей пени по данному налогу.
На основании принятого решения налоговая инспекция выставила требования от 30.06.2004 N 2606 об уплате налога и от 30.06.2004 N 2607 об уплате налоговой санкции.
В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Черкесское химическое производственное объединение" им. З.С. Цахилова обжаловало ненормативные акты налоговой инспекции в арбитражный суд.
В соответствии со статьями 104, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и в связи с тем, что общество в добровольном порядке не уплатило штрафные санкции, налоговая инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Судебные инстанции установили фактические обстоятельства дела, полно, всесторонне, объективно исследовали и оценили представленные в дело доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применили нормы материального права и приняли законные и обоснованные судебные акты.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Письменным заявлением налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога является налоговая декларация.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Правила формирования учетной политики организации изложены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98 (далее - ПБУ 1/98).
Согласно указанному Положению принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 1/98 изменение учетной политики может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий деятельности.
При рассмотрении дела судебными инстанциями установлено, что Приказом от 30.12.2002 N 549 обществом утверждено Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2003 год.
Согласно статье 5.3 Положения и в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации утверждены формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, перечисленные в приложении N 3 к Положению.
Суд исследовал представленные обществом первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, то есть необходимые и достаточные документы, являющиеся согласно абзацу 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждением данных налогового учета.
Из содержания решения о привлечении общества к налоговой ответственности, а также из материалов дела видно, что в ходе камеральной налоговой проверки расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа в части определения суммы доходов общества для целей исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль за 2003 год не имеется. Расхождения коснулись лишь суммы произведенных за спорный период расходов.
Из материалов дела видно, что в связи с допущенными при подаче основной налоговой декларации ошибками в указании суммы расходов за 2003 год общество 08.07.2005, то есть после вынесения налоговой инспекцией решения от 28.06.2004 N 201, представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за тот же период, согласно которой подлежащая уплате в бюджет сумма налога на прибыль указана обществом равной нулю в связи с превышением в 2003 году суммы расходов над доходами на 155194 руб.
В письменных возражениях на отзыв на апелляционную жалобу налоговая инспекция указывает, что представленные обществом в суд апелляционной инстанции аналитические регистры налогового учета полностью подтверждают расходы, указанные налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год.
Статьей 315 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Согласно пункту 3 статьи 315 Кодекса расчет налоговой базы должен содержать данные о сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:
1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2-6 пункта 3 статьи 315 Кодекса. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 Кодекса;
2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
5) расходы, связанные с реализацией основных средств;
6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).
Статьей 318 Кодекса предусмотрен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.
Положениями этой статьи установлено разделение расходов на производство и реализацию, на прямые и косвенные.
К прямым расходам законодателем отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Следовательно, для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика, в то время как регистры бухгалтерского учета содержат только данные о сумме прямых расходов.
Данное обстоятельство, в том числе, подтверждается и представленными обществом реестрами разницы налоговой и бухгалтерской амортизации.
При вынесении решения налоговая инспекция руководствовалась только главной книгой общества и сводной ведомостью фактической себестоимости товарной продукции, которые не содержат сведений о сумме косвенных расходов налогоплательщика.
Таким образом, судебные инстанции сделали правомерный вывод о том, что при определении величины расходов общества в 2003 году, учитываемых для целей налогообложения прибыли, налоговая инспекция не применила правила, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к неправильному определению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными ненормативных актов обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
Согласно пункту 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами решений, возлагается на соответствующий орган.
Налоговая инспекция такие обстоятельства не доказала, поэтому суд правомерно удовлетворил требования общества.
Доводы кассационной жалобы были предметом исследования судебных инстанций, им дана правовая оценка.
Суд кассационной инстанции отклоняет доводы, изложенные в кассационной жалобе, поскольку они опровергаются материалами дела и по существу направлены на переоценку доказательств и выводов судебных инстанций, рассмотревших дело по существу спора.
В соответствии со статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют. Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.
В соответствии со статьями 101, 102, 105, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьями 333.17, 333.21, 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате госпошлины за рассмотрение кассационной жалобы следует возложить на налоговую инспекцию, освобожденную от ее уплаты.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 07.04.2005 и постановление апелляционной инстанции от 09.08.2005 Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики по делу N А25-1452/2004-7 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.