Организация передала в аренду грузовой автомобиль. Через 6 месяцев автомобиль был похищен, уголовное дело о краже автомобиля приостановлено ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. По условиям договора аренды арендатор несет риск утраты арендованного автомобиля и возмещает арендодателю ущерб в размере остаточной стоимости автомобиля. Как отразить в учете арендодателя данные операции?..

Организация передала в аренду грузовой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 750 000 руб., сумма начисленной амортизации - 150 000 руб., ежемесячная сумма амортизации - 12 500 руб. По условиям договора аренды риск утраты арендованного автомобиля несет арендатор. Через 6 месяцев автомобиль был похищен. По факту кражи автомобиля возбуждено уголовное дело, которое приостановлено ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Согласно договору аренды арендатор возмещает арендодателю ущерб в размере остаточной стоимости автомобиля на дату его хищения, которая составляет 525 000 руб. Соответствующая денежная сумма перечислена арендатором на расчетный счет организации. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-арендодателя?
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 Гражданского кодекса РФ).
К такому договору применяются положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ, если иное не установлено п. 2 параграфа 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 ГК РФ (ст. 625 ГК РФ).
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете автомобиль продолжает учитываться в составе основных средств на балансе арендодателя.
Амортизационные отчисления по автомобилю, переданному в аренду, продолжает начислять организация-арендодатель (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
В случае если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации, суммы начисленной амортизации признаются у арендодателя операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В целях налогообложения прибыли суммы амортизации по переданному в аренду ОС (начисляемой в порядке, установленном ст. 259 Налогового кодекса РФ) учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по передаче имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В данном случае автомобиль был похищен, следовательно, на основании п. 75 Методических указаний его стоимость списывается с бухгалтерского учета организации-арендодателя.
В бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов остаточная стоимость похищенного автомобиля (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации) отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства".
По мнению Минфина России, а также налоговых органов при списании (по любым основанием) недоамортизированного объекта основных средств организация обязана восстановить к уплате в бюджет часть суммы НДС по данному основному средству (уплаченной при приобретении основного средства и ранее правомерно принятой к вычету) пропорционально остаточной стоимости (см., например, Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155, Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143 (ответ на частный запрос налогоплательщика), Письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949).
Однако арбитражными судами при рассмотрении исков, связанных с требованиями налоговых органов восстановить НДС по выбывающим из эксплуатации, но не полностью самортизированным основным средствам, принимаются решения о неправомерности указанных требований на основании отсутствия соответствующих норм в гл. 21 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23), Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04, Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1337/05-АК), Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2005 N А64-418/05-16).
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла решение не восстанавливать к уплате в бюджет НДС с остаточной стоимости похищенного автомобиля.
На основании Инструкции по применению Плана счетов сумма ущерба от хищения автомобиля, подлежащая возмещению арендатором в соответствии с договором аренды, отражается по кредиту счета 94 и дебету счета учета расчетов с арендатором (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
Таким образом, в соответствии с правилами бухгалтерского учета организация-арендодатель в рассматриваемой ситуации при определении показателя прибыли по данным бухгалтерского учета не признает ни дохода в виде подлежащего возмещению ущерба, ни расхода в виде остаточной стоимости похищенного автомобиля.
В целях налогообложения прибыли сумма возмещения ущерба, причитающаяся к получению от арендатора, признается арендодателем в составе внереализационных доходов на дату ее признания арендатором (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Что касается остаточной стоимости автомобиля, то она в налоговом учете включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, как убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В данном случае документальным подтверждением отсутствия виновных лиц может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса РФ), которую организация вправе получить на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному в аренду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦автомобилю ¦ 91-2 ¦ 02 ¦ 12 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату установления факта хищения переданного автомобиля ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана сумма амортизации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по похищенному автомобилю¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(150 000 + 12 500 х 6) ¦ 02 ¦ 01 ¦225 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Копия ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сличительной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомости ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦стоимость похищенного ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦автомобиля <*> ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(750 000 - 225 000) ¦ 94 ¦ 01 ¦525 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату признания арендатором суммы ущерба, ¦
¦ подлежащей возмещению ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦Отражена сумма ущерба, ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦подлежащая возмещению ¦ ¦ ¦ ¦ о возмещении ¦
¦арендатором <**> ¦ 76 ¦ 94 ¦525 000¦ ущерба ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату возмещения ущерба ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена от арендатора ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦сумма возмещаемого ущерба¦ 51 ¦ 76 ¦525 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества.
В данном случае такая инвентаризация проводится организацией-арендатором. Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен разд. 3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, согласно п. 3.7 которого по арендованным объектам основных средств составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду.
Результаты инвентаризации оформляются первичными учетными документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Расхождения между показателями бухгалтерского учета (данными по забалансовому счету 001) и данными инвентаризации оформляются Сличительной ведомостью результатов инвентаризации основных средств (унифицированная форма N ИНВ-18).
<**> В силу того что в налоговом учете, как указывалось выше, организация по данной операции признает доход в виде суммы возмещения ущерба, подлежащей получению от арендатора, а также расход в виде остаточной стоимости похищенного автомобиля, в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете организации возникает, с одной стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (при признании в налоговом учете дохода), и, с другой стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (при признании в налоговом учете расхода).
В то же время, поскольку в рассматриваемой ситуации признаваемые в налоговом учете сумма дохода и сумма расхода равны и признаются в одном отчетном периоде, считаем, что организация может не отражать в бухгалтерском учете равные суммы возникших постоянных разниц и одинаковые суммы постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.02.2006