С 01.01.2006 организация, применявшая в 2005 г. общую систему налогообложения и учитывавшая доходы и расходы по методу начисления, перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". На 01.01.2006 на складе имеется нереализованная готовая продукция. Может ли организация учесть в составе расходов в целях исчисления единого налога себестоимость данной готовой продукции?..

С 01.01.2006 производственная организация, применявшая в 2005 г. общую систему налогообложения и учитывавшая доходы и расходы по методу начисления, перешла на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". На 01.01.2006 на складе имеется нереализованная покупателям готовая продукция фактической себестоимостью 105 400 руб., что соответствует сумме прямых расходов на производство данной продукции по данным налогового учета (в том числе 50 000 руб. - стоимость использованных при производстве материалов, 40 000 руб. - заработная плата работников, 10 400 руб. - сумма начисленного ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, 5000 руб. - амортизация основных средств). Все затраты на производство продукции оплачены в 2005 г. Данная готовая продукция реализуется покупателям в январе 2006 г. по цене 150 000 руб. Может ли организация учесть в составе расходов в целях исчисления единого налога себестоимость данной готовой продукции?
Произведенная организацией готовая продукция, предназначенная для продажи, учитывается в бухгалтерском учете по фактическим затратам на ее производство на счете 43 "Готовая продукция" (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учете фактическая себестоимость готовой продукции признается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату продажи данной продукции.
В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов на производство продукции включается в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В данном случае организация произведенную в 2005 г. готовую продукцию реализует в 2006 г. после перехода на упрощенную систему налогообложения в соответствии с правилами, установленными гл. 26.2 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
С 01.01.2006 в соответствии с п. 19 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ и п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Поскольку данная норма вступает в силу с 01.01.2006, фактически ее действие распространяется только на организации, переходящие на указанные налоговые режимы с 01.01.2007 <*>.
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), руководствуясь действующими положениями по бухгалтерскому учету, а также Инструкцией по применению Плана счетов.
В бухгалтерском учете на дату реализации продукции признается доход от обычных видов деятельности в сумме, равной договорной цене реализуемой продукции (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно фактическая себестоимость проданной продукции включается в состав расходов по обычным видам деятельности и формирует финансовый результат от продажи продукции (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Реализация готовой продукции отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке с использованием счета 90 "Продажи".
В целях исчисления единого налога по УСН для организаций, выбравших объектом налогообложения доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН.
На наш взгляд, расходы, учтенные в целях налогообложения прибыли как прямые расходы на производство продукции, которые в период применения общей системы налогообложения не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль и фактически обусловливают получение организацией доходов от реализации продукции в 2006 г., т.е. после перехода на УСН, можно рассматривать как расходы, осуществленные в период применения УСН <**>.
Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу по УСН, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно пп. 5, 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются на материальные расходы, а также расходы на оплату труда. Указанные расходы (при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254 и 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При этом пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что материальные расходы, а также расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Кроме того, в состав расходов включаются расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Уплаченную в 2005 г. сумму ЕСН, начисленную на заработную плату работников, организация может учесть в составе расходов при исчислении единого налога по УСН на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16, как сумму налога, уплаченную в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В данном случае все критерии признания вышеуказанных расходов, на наш взгляд, можно считать выполненными на дату начала применения организацией УСН.
Что касается учитываемой в составе прямых расходов суммы амортизации, приходящейся на нереализованную покупателям готовую продукцию, то указанные расходы, на наш взгляд, не могут быть приняты в целях исчисления единого налога по УСН, поскольку такой вид расходов не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦
¦Оприходована ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦
¦готовая продукция ¦ 43 ¦ 20 ¦105 400¦ места хранения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Отражена продажа ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукции покупателям ¦ 62 ¦ 90-1 ¦150 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦105 400¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> До 01.01.2006, по мнению налоговых органов и Минфина России (см., например, п. 1.3 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@, Письмо МНС России от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.03.2005 N 19-11/19155, Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85 (ответ на частный запрос налогоплательщика)), на основании п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе на УСН налогоплательщик обязан восстановить к уплате в бюджет суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), принятых к вычету в общеустановленном порядке до перехода на УСН. При этом подчеркивается, что восстановлению подлежат суммы НДС, уплаченные поставщикам как по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на УСН, так и по приобретенным материальным ресурсам, не использованным при производстве товаров (работ, услуг). Указанное восстановление производится в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога.
Арбитражные суды, однако, не поддерживают данную позицию на основании отсутствия в НК РФ прямого указания на необходимость восстановления НДС при переходе на УСН (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А78-2168/03-С2-12/142-Ф02-389/04-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2005 N Ф04-5182/2005(13821-А46-31)).
В данной схеме будем исходить из предположения, что организация приняла решение не восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), использованных организацией для производства продукции, реализация которой производится после перехода организации на УСН.
<**> Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/56 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.02.2006