Организация, уплачивающая ЕСХН, с 01.01.2006 осуществляет также деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В феврале 2006 г. организация приобрела объект ОС за 23 600 руб., предназначенный для управленческих нужд и использования в обоих видах деятельности. Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта ОС?..

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, уплачивающая единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), с 01.01.2006 осуществляет также деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В феврале 2006 г. организация приобрела объект основных средств (ОС) за 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.), предназначенный для управленческих нужд и использования в обоих видах деятельности. В месяце приобретения организация произвела расчеты с поставщиком объекта ОС в безналичной форме и ввела его в эксплуатацию. Организацией установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета равным 4 годам. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета начисление амортизации производится линейным способом. Выручка от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, составила 500 000 руб., а по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 100 000 руб. Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта ОС?
С 01.01.2006 сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять специальный режим налогообложения в виде ЕСХН при осуществлении отдельных видов деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 3 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 29.06.2005 N 68-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"; Письмо Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). В 2005 г. гл. 26.1 НК РФ содержала запрет на одновременное применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 346.2 НК РФ).
Приобретенный организацией объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объекта за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта ОС, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.
При осуществлении обоих видов деятельности, в отношении которых применяются специальные налоговые режимы, организация не является налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
То есть организация не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком объекта ОС. Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в стоимость приобретенного объекта ОС (как невозмещаемый налог) (п. 8 ПБУ 6/01; пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-1.
Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, в частности линейным способом.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01), в данном случае организацией установлен срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета равным 4 годам, и соответственно годовая норма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 25% (100% / 4 г.), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 491,67 руб. (23 600 руб. х 25% / 12 мес.).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Амортизационные отчисления формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") (Инструкция по применению Плана счетов).
Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Порядок распределения расходов в случае осуществления организацией видов деятельности, в отношении которых применяются разные специальные налоговые режимы, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен, поэтому организации следует самостоятельно его разработать и утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Так, при разработке названного порядка организация может руководствоваться п. 3 Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40 (ответ на частный запрос налогоплательщика), согласно которому распределение общих расходов по видам деятельности может производиться пропорционально доле доходов (выручки), полученных от каждого вида осуществляемой организацией деятельности, в общем доходе (выручке) организации по всем видам деятельности.
Для организации раздельного учета расходов (в данном случае расходов в виде амортизационных отчислений), относящихся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, к счету 26 (или 44) организация может открыть отдельные субсчета, например 26-1 (или 44-1) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН" и 26-2 (или 44-2) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД". Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться отдельный субсчет счета 26 (или 44), например 26-0 (или 44-0) "Общие расходы".
В рассматриваемом случае доля выручки от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в общем объеме выручки составляет 83,33% (500 000 руб. / (100 000 руб. + 500 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 16,67% (100 000 руб. / (100 000 руб. + 500 000 руб.) х 100%).
Следовательно, доля амортизационных отчислений, относящаяся в бухгалтерскому учете к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в марте составит 409,71 руб. (491,67 руб. х 83,33%), а доля амортизационных отчислений, относящаяся в бухгалтерском учете к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в марте составит 81,96 руб. (491,67 руб. х 16,67%).
Порядок определения и признания доходов и расходов организациями, уплачивающими ЕСХН, установлен ст. 346.5 НК РФ.
При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы, в частности, на расходы на приобретение ОС (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).
Расходы на приобретение ОС, осуществленные в период уплаты ЕСХН, принимаются в момент ввода этих ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Организации, уплачивающие ЕСХН, расходами признают затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
В рассматриваемом случае для целей налогообложения, как и для целей бухгалтерского учета, доля выручки от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в общем объеме выручки составляет 83,33%. Следовательно, при определении налоговой базы по ЕСХН организация учитывает стоимость ОС в размере 19 666 руб. (23 600 руб. х 83,33%).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены вложения в ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦приобретенный объект ОС ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(23 600 - 3600) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 20 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 3 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦объект ОС ¦ 60 ¦ 51 ¦ 23 600¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком, включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактические затраты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные с приобретением¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекта ОС ¦ 08-4 ¦ 19-1 ¦ 3 600¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Объект принят к учету в ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦составе ОС ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 23 600¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта по начислению амортизации и ¦
¦ распределению данных расходов по видам деятельности <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены амортизационные¦ 26-0 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отчисления по объекту ОС ¦(44-0)¦ 02 ¦ 491,67¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены амортизационные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчисления, относящиеся к¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам по деятельности,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подпадающей под действие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦системы налогообложения в¦ 26-1 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦виде ЕСХН ¦(44-1)¦(44-0)¦ 409,71¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены амортизационные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчисления, относящиеся к¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам по деятельности,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подпадающей под действие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦системы налогообложения в¦ 26-2 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦виде ЕНВД ¦(44-2)¦(44-0)¦ 81,96¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичные бухгалтерские записи производятся до полного погашения стоимости объекта ОС либо списания его с учета. При этом расчет сумм амортизационных отчислений, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) по каждому из видов осуществляемой организацией деятельности, производится в вышеописанном порядке.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.02.2006