Организация оптовой торговли с 01.01.2006 перешла на УСН с общего режима налогообложения. В марте 2006 г. одним из покупателей обнаружены неисправимые дефекты приобретенного им товара, гарантийный срок которого еще не истек (товар был продан организацией в ноябре 2005 г.). Покупатель возвратил бракованный товар организации. Как отразить операции по возврату товара, если организация предъявит претензию производителю?..

Организация оптовой торговли с 01.01.2006 перешла на УСН с общего режима налогообложения. В марте 2006 г. (после утверждения организацией годовой бухгалтерской отчетности) одним из покупателей обнаружены неисправимые дефекты приобретенного им товара, гарантийный срок которого еще не истек (товар был продан организацией в ноябре 2005 г.). Покупатель возвратил бракованный товар организации, а организация выплатила покупателю уплаченную им договорную стоимость этого товара (129 800 руб., в том числе НДС - 19 800 руб.). Фактическая себестоимость товара составляла 80 000 руб.
Как отразить в учете торговой организации операции по возврату товара, если организация планирует предъявить претензию фирме-производителю? Может ли организация, перешедшая на УСН, вернуть из бюджета НДС, сумма которого возвращена покупателю?
В случае когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 Гражданского кодекса РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока) (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ).
В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
В данном случае на основании вышеуказанных норм покупатель, обнаруживший в течение гарантийного срока неисправимые дефекты товара, возвращает этот товар организации. При отказе покупателя от исполнения договора не происходит обратной реализации товара.
Товар был реализован в ноябре 2005 г., следовательно, операции по реализации товара были отражены в бухгалтерском учете в 2005 г., а возврат товара производится покупателем в марте 2006 г., после утверждения организацией годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г. Следовательно, организация не вправе корректировать бухгалтерские записи 2005 г. по отражению реализации этого товара (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
Таким образом, на наш взгляд, сумму выручки, признанной в 2005 г. от продажи товара, впоследствии возвращенного покупателем, в марте 2006 г. следует отразить в составе внереализационных расходов - как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Кроме того, при получении бракованного товара организация-продавец должна признать в бухгалтерском учете внереализационный доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде, в сумме фактической себестоимости этого товара (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В бухгалтерском учете на эту сумму производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Поскольку бракованный товар имеет неисправимые дефекты, то его стоимость, учтенная на счете 41, подлежит списанию в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", предназначенного для обобщения информации о суммах выявленной порчи независимо от источника покрытия потерь организации.
В общем случае сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю и уплаченная продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу подлежит вычету (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Указанный вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата. В данном случае все условия для вычета НДС выполняются в марте 2006 г. При этом с 01.01.2006 организация не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
На наш взгляд, требование организации о возврате НДС из бюджета правомерно, поскольку сумма НДС в марте 2006 г. возвращена покупателю товара (то есть в данном случае не происходит неосновательного обогащения организации). На необходимость выполнения в данной ситуации условия о возврате покупателю косвенного налога, удержанного с него при продаже товара, указано в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 317-О.
Сумма НДС, подлежащая возврату из бюджета, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 91, субсчет 91-1.
Заметим, что сумма НДС, предъявленная организации поставщиком товара (равная 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%)) и при приобретении товара принятая к вычету, при возврате этого товара поставщику подлежит восстановлению и уплате в бюджет (пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Считаем, что восстановление НДС в данном случае может отражаться записью по кредиту счета 68 и дебету счета 94 <*>.
Отношения организации и поставщика при возврате организацией товара регулируются нормами ст. 518 ГК РФ, в соответствии с п. п. 1, 2 которой покупатель, которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества. Покупатель (получатель), осуществляющий продажу поставленных ему товаров, вправе требовать замены в разумный срок товара ненадлежащего качества, возвращенного потребителем, если иное не предусмотрено договором поставки. Сумма предъявленной поставщику претензии, сформированная на счете 94 (80 000 руб. + 14 400 руб. = 94 400 руб.), списывается в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".
В целях налогообложения единым налогом по УСН в марте 2006 г. при возврате покупателем товара, проданного ему в 2005 г., организация признает доход в сумме 80 000 руб. (стоимость приобретения этого товара у поставщика, без учета НДС, уплаченного поставщику при приобретении товара) на основании п. 1 ст. 346.15 и п. 10 ст. 250 НК РФ.
Порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения единым налогом по УСН установлен ст. 346.17 НК РФ. На основании п. 1 указанной статьи датой признания внереализационного дохода в сумме себестоимости возвращенного товара (80 000 руб.) признается день его возврата покупателем.
Что касается расходов организации в сумме, подлежащей уплате покупателю, то признание таких расходов (которые гл. 25 ГК РФ позволяет отнести к внереализационным согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) в целях гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход (убыток прошлого ¦ ¦ ¦ ¦ Претензионное ¦
¦года) в сумме, подлежащей¦ ¦ ¦ ¦ письмо ¦
¦возврату покупателю ¦ 91-2 ¦ 62 ¦129 800¦ покупателя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход (прибыль прошлого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦года) в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о возврате ¦
¦возвращенного товара ¦ 41 ¦ 91-1 ¦ 80 000¦ товара ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход (прибыль прошлого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦года) в сумме НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей возврату из ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦бюджета ¦ 68 ¦ 91-1 ¦ 19 800¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бракованного товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списана на счет учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦недостач от порчи ¦ ¦ ¦ ¦ Заключение ¦
¦ценностей ¦ 94 ¦ 41 ¦ 80 000¦ специалиста ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦бракованному товару ¦ 94 ¦ 68 ¦ 14 400¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поставщику бракованного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара предъявлена ¦ ¦ ¦ ¦ Претензионное ¦
¦претензия ¦ ¦ ¦ ¦ письмо ¦
¦(80 000 + 14 400) ¦ 76-2 ¦ 94 ¦ 94 400¦ поставщику ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данном случае организация, исходя из позиции Минфина России, выраженной в Письме от 14.07.2005 N 03-04-11/162, вправе представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2005 г., на основании которой произвести перерасчеты с бюджетом по НДС. Однако, на наш взгляд, поскольку основания для уточнения расчетов с бюджетом по НДС возникли в марте 2006 г., то организация может представить налоговую декларацию по НДС за март 2006 г., указав в ней как сумму НДС, возвращенную покупателю (налоговый вычет), так и сумму НДС, ранее принятую к вычету и восстановленную к уплате в бюджет по возвращенным покупателем товарам.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.02.2006