Организация предоставила заем другой организации. Заемщик не погасил своих обязательств в срок. Обязательства по данному договору обеспечиваются ипотекой здания заемщика. Нотариально удостоверенным соглашением между залогодержателем и залогодателем предусмотрено приобретение заложенного имущества залогодержателем для третьего лица с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя...

Организация предоставила заем другой организации. Заемщик в срок, установленный договором займа, не погасил своих обязательств. Обязательства по данному договору обеспечиваются ипотекой здания, принадлежащего заемщику, согласованной сторонами стоимостью 1 000 000 руб. Общая сумма требований заимодавца (залогодержателя), обеспечиваемых ипотекой, на момент их погашения составляет 932 000 руб. (сумма долгосрочного займа - 800 000 руб., сумма невыплаченных процентов в соответствии с условиями договора займа - 104 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами - 28 000 руб.). Нотариально удостоверенным соглашением между залогодержателем и залогодателем предусмотрено приобретение заложенного имущества залогодержателем для третьего лица по стоимости, установленной сторонами в договоре об ипотеке (1 000 000 руб., в том числе НДС 152 542 руб.), с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя. С третьим лицом заключен договор комиссии. После оформления права собственности от третьего лица (покупателя здания) на расчетный счет получены денежные средства в сумме договорной стоимости здания и вознаграждения за совершение сделки (5000 руб., в том числе НДС 763 руб.). Как отражаются указанные операции в учете организации-заимодавца?
По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Залогодателем может быть должник по обязательству (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").
Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, какой они имеют к моменту их удовлетворения за счет заложенного имущества.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумму полученного обеспечения в сумме, согласованной сторонами в договоре об ипотеке, организация отражает на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Сумма долгосрочного займа, предоставленного заемщику, учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в качестве финансового вложения организации на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126, Инструкции по применению Плана счетов.
Поскольку проценты, причитающиеся по займу, не удовлетворяют критериям признания их финансовыми вложениями, то их учет, на наш взгляд, может вестись с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Сумма процентов за пользование чужими денежными средствами, признанная должником, отражается в бухгалтерском учете также с использованием счета 76.
В рассматриваемой ситуации обязательства, вытекающие из договора займа, не исполнены должником в установленные сроки. В этом случае требования удовлетворяются за счет стоимости заложенного недвижимого имущества, принадлежащего должнику. При этом допускается удовлетворение требований залогодержателя за счет имущества, заложенного по договору об ипотеке, без обращения в суд на основании нотариально удостоверенного соглашения между залогодержателем и залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет ипотеки. В соглашении об удовлетворении требований залогодержателя стороны могут предусмотреть приобретение заложенного имущества залогодержателем для третьих лиц с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя к должнику, обеспеченных ипотекой. К соглашению о приобретении заложенного имущества залогодержателем применяются правила гл. 30 Гражданского кодекса РФ о договоре купли-продажи, а в случае приобретения имущества залогодержателем для третьих лиц - также и правила гл. 51 ГК РФ о договоре комиссии. При заключении соглашения об удовлетворении требований залогодержателя стороны должны указать в нем, в частности: название заложенного по договору об ипотеке имущества, за счет которого удовлетворяются требования залогодержателя, и стоимость этого имущества; суммы, подлежащие уплате залогодержателю должником на основании обеспеченного ипотекой обязательства и договора об ипотеке; условие о приобретении заложенного имущества залогодержателем для третьего лица (п. 1, пп. 2 п. 3, пп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 55 Федерального закона N 102-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации заимодавец по сделке, связанной с приобретением заложенного имущества для третьего лица, выступает в качестве комиссионера, а третье лицо, для которого приобретается здание, - выступает в качестве комитента (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке").
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 998 ГК РФ). В связи с изложенным комиссионер ведет учет здания, переданного ему продавцом (залогодателем), на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", до передачи здания комитенту.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (п. 1 ст. 991, ст. 1001 ГК РФ).
Исполнение комиссионером поручения третьего лица по приобретению здания отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Зачет в счет покупной цены здания требований заимодавца к заемщику в рассматриваемой ситуации отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счетов 58, субсчет 58-3, и 76.
При погашении обязательств должником производится списание суммы обеспечения, учтенной за балансом (пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ).
Для комиссионера сумма комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В бухгалтерском учете выручка (комиссионное вознаграждение) признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. В бухгалтерском учете признание выручки в сумме комиссионного вознаграждения в данном случае отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76. По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ оказание посреднических услуг облагается НДС. Налоговой базой в этом случае является сумма вознаграждения, полученная за исполнение поручения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения (без учета НДС), причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Датой получения такого дохода признается дата оказания услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В целях обеспечения аналитического учета по счету 76 в приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие обозначения: 76-к - расчеты с комитентом; 76-з - расчеты с заемщиком.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от третьего лица¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦на приобретение здания ¦ 51 ¦ 76-к ¦1000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Соглашение между¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦залогодержателем¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦и залогодателем,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦Отражено исполнение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поручения третьего лица ¦ 76-к ¦ 60 ¦1000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принято на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦учет здание, ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦приобретенное для ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦третьего лица ¦ 002 ¦ ¦1000000¦ передачи здания¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен зачет в счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выкупной цены здания ¦ ¦ ¦ ¦Соглашение между¦
¦требований заимодавца к ¦ ¦ 58-3,¦ ¦залогодержателем¦
¦заемщику ¦ 60 ¦ 76-з ¦932 000¦ и залогодателем¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦полученного обеспечения ¦ ¦ 008 ¦1000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Остаток задолженности за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенное в интересах¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦третьего лица здание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечислен продавцу на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчетный счет ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(1 000 000 - 932 000) ¦ 60 ¦ 51 ¦ 68 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Здание передано третьему ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦лицу ¦ ¦ 002 ¦1000000¦ передачи здания¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказания посреднических ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦услуг ¦ 76-к ¦ 90-1 ¦ 5 000¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказания посреднических ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг (5000 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 763¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от третьего лица¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦в качестве вознаграждения¦ 51 ¦ 76-к ¦ 5 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.02.2006