Организация произвела переоценку оборудования, приобретенного и введенного в эксплуатацию в апреле 2004 г., путем прямого пересчета по текущей (восстановительной) стоимости, которая по состоянию на 01.01.2005 определена равной 396 000 руб., по состоянию на 01.01.2006 - 356 400 руб. Первоначальная стоимость оборудования равна 360 000 руб. Как отразить данные операции в учете организации?..

Организация произвела переоценку оборудования, приобретенного и введенного в эксплуатацию в апреле 2004 г., путем прямого пересчета по текущей (восстановительной) стоимости, которая по состоянию на 01.01.2005 определена равной 396 000 руб., по состоянию на 01.01.2006 - 356 400 руб. Как отразить данные операции в учете организации?
По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость оборудования составляет 360 000 руб.; срок полезного использования установлен равным 10 годам; амортизация начисляется линейным способом (методом).
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и законодательством Российской Федерации (п. 7, абз. 1 п. 14 ПБУ 6/01). В соответствии с абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, в частности, в случае их переоценки.
Решение о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (абз. 2, 3 п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <*>.
Переоценка оборудования производится путем пересчета его первоначальной стоимости (при проведении переоценки впервые) или текущей (восстановительной) стоимости (при последующих переоценках) и суммы амортизации, начисленной за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01). Первоначальная (текущая) стоимость оборудования учитывается по дебету счета 01 "Основные средства"; сумма начисленной амортизации - по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае первоначальная стоимость оборудования равна 360 000 руб. За 2004 г. амортизация по данному оборудованию начислена в размере 24 000 руб. (360 000 руб. х 10% х 1/12 х 8 мес., где 10% (1 / 10 лет х 100%) - годовая норма амортизации, 8 мес. - количество месяцев начисления амортизации в 2004 г.) (абз. 2, 5 п. 19, п. 21 ПБУ 6/01).
Порядок расчета сумм переоценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.
По состоянию на 01.01.2005 текущая (восстановительная) стоимость оборудования определена равной 396 000 руб., что превышает первоначальную стоимость, т.е. организация производит дооценку данного объекта основных средств.
Коэффициент пересчета составляет 1,1 (396 000 руб. / 360 000 руб.).
Сумма дооценки первоначальной стоимости составляет 36 000 руб. (396 000 руб. - 360 000 руб.).
Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной амортизацией равна 2400 руб. (24 000 руб. х 1,1 - 24 000 руб.).
В бухгалтерском учете сумма дооценки оборудования и амортизации отражается по счету 83 "Добавочный капитал": на сумму дооценки первоначальной стоимости - в корреспонденции с дебетом счета 01; на сумму дооценки начисленной амортизации - в корреспонденции с кредитом счета 02 (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
После проведения переоценки начисление амортизации по таким объектам основных средств производится в ранее применяемом порядке исходя из текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в 2005 г. равна 39 600 руб. (396 000 руб. х 10%), сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 3300 руб. (39 600 руб. х 1/12).
По состоянию на 01.01.2006 текущая (восстановительная) стоимость оборудования определена равной 356 400 руб., что меньше, чем по состоянию на 01.01.2005, т.е. организация производит уценку данного объекта основных средств.
Коэффициент пересчета составляет 0,9 (356 400 руб. / 396 000 руб.).
Сумма уценки составляет 39 600 руб. (396 000 руб. - 356 400 руб.).
Сумма амортизации, начисленной за все время использования оборудования (с учетом дооценки), равна 66 000 руб. (24 000 руб. + 2400 руб. + 39 600 руб.).
Сумма амортизации с учетом уценки составляет 59 400 руб. (66 000 руб. х 0,9).
Сумма уценки амортизации равна 6600 руб. (66 000 руб. - 59 400 руб.).
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете на счете 83 в корреспонденции с кредитом счета 01 и дебетом счета 02 (в отношении уценки первоначальной стоимости и амортизации соответственно). Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (также в корреспонденции с кредитом счета 01 и дебетом счета 02). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации в 2006 г. в бухгалтерском учете производится исходя из текущей (восстановительной) стоимости (356 400 руб.). Годовая сумма амортизационных отчислений равна 35 640 руб. (356 400 руб. х 10%), размер ежемесячных амортизационных отчислений равен 2970 руб. (35 640 руб. х 1/12).
Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации признает расходом сумму амортизационных отчислений, равную 3000 руб. (360 000 руб. х 0,8333%, где 0,8333% (1 / (10 лет х 12 мес.) х 100%) - норма амортизации, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, суммы амортизационных отчислений, ежемесячно признаваемые расходом для целей налогообложения прибыли и в бухгалтерском учете, равны друг другу только в 2004 г. <**>. В 2005 г. сумма амортизационных отчислений больше в бухгалтерском учете, а в 2006 г. - в налоговом учете, из-за чего у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). В 2005 г. постоянным разницам соответствуют постоянные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", в 2006 г. - постоянные налоговые активы, учитываемые по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦эксплуатацию оборудования¦ 01 ¦ 08 ¦360 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ежемесячно ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦с мая по декабрь) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 3 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2005 г., связанные с переоценкой ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦оборудования ¦ 01 ¦ 83 ¦ 36 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦начисленной по ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦оборудованию амортизации ¦ 83 ¦ 02 ¦ 2 400¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи 2005 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 3 300¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((3300 - 3000) х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 72¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г., связанные с переоценкой ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦текущей ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦(восстановительной) ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦стоимости оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦в сумме предшествующей ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦дооценки ¦ 83 ¦ 01 ¦ 36 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦текущей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(восстановительной) ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦стоимости оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦в сумме превышения ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦произведенной ранее ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦(39 600 - 36 000) ¦ 84 ¦ 01 ¦ 3 600¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦амортизации оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦в сумме предшествующей ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦дооценки ¦ 02 ¦ 83 ¦ 2 400¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦амортизации оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦в сумме превышения ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦произведенной ранее ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦дооценки (6600 - 2400) ¦ 02 ¦ 84 ¦ 4 200¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 970¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((3000 - 2970) х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 7¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При принятии решения о переоценке группы однородных объектов основных средств следует учитывать, что в последующем такие объекты основных средств переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).
<**> В данной схеме исходим из условия, что сумма амортизации формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль ежемесячно.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.02.2006