Организация имеет на территории иностранного государства постоянное представительство, выделенное на отдельный баланс. В представительстве работают граждане иностранного государства. В соответствии с законодательством иностранного государства с заработной платы работников представительства уплачиваются налоги (сборы) в бюджет (внебюджетные фонды) иностранного государства...

Организация имеет на территории иностранного государства постоянное представительство, выделенное на отдельный баланс. В представительстве работают граждане иностранного государства. За декабрь им начислена заработная плата в размере 1 600 000 руб. В соответствии с законодательством иностранного государства с фонда оплаты труда работников представительства уплачиваются налоги (сборы) в бюджет (внебюджетные фонды) иностранного государства в сумме 7901 евро. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете представительства начисление заработной платы работникам представительства, а также налогов (сборов) в соответствии с законодательством иностранного государства?
Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату начисления указанных налогов (сборов), равен 33,9890 руб/евро (условно), на дату уплаты налогов (сборов) - 34,0616 руб/евро (условно).
Представительством признается обособленное подразделение юридического лица (организации), расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительство не является юридическим лицом. Оно наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденных им положений. Представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. п. 1, 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).
Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный ими от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).
Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Следовательно, у работников представительства российской организации на территории иностранного государства, не являющихся налоговыми резидентами РФ и получающих вознаграждения за выполнение своих трудовых обязанностей за пределами РФ, объекта налогообложения по НДФЛ в РФ не возникает.
Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Застрахованными лицами (то есть лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование), признаются в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане.
То есть, в рассматриваемой ситуации заработная плата иностранных работников представительства облагается ЕСН в общеустановленном порядке и не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Аналогичное мнение по вопросам обложения выплат иностранным работникам НДФЛ, ЕСН, а также взносами на обязательное пенсионное страхование изложено в п. п. 1, 2 Письма Минфина России от 02.11.2005 N 03-05-01-04/351, Письме от 30.09.2003 N 04-04-04/110 (ответы на частные запросы налогоплательщиков).
На основании положений ст. ст. 11, 13, 56 - 59 Трудового кодекса РФ и Минфином России, и УФНС России по г. Москве (см., например, Письмо Минфина России N 04-04-04/110 (ответ на частный запрос налогоплательщика), Письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2005 N 21-11/01843) делается вывод, что иностранные работники российской организации исполняют свои трудовые обязанности на территории иностранного государства на условиях, подпадающих под действие норм ТК РФ.
В таком случае в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, заработная плата работников представительства облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
На основании положений п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерский учет в иностранном представительстве российской организации в целях составления отчетности, представляемой организацией на территории РФ, ведется в общеустановленном порядке.
Суммы заработной платы работников организации, а также суммы начисленного на эту заработную плату ЕСН, страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также суммы налогов (сборов), начисленных в соответствии с законодательством иностранного государства на заработную плату, относятся к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 3, 4 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, на счете 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При отражении в учете операций по начислению ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний необходимо учитывать следующее.
Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ). Письмом Минфина России от 28.02.2005 N 03-05-02-04/41 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснено, что обособленные подразделения, находящиеся за пределами территории РФ, на учете в налоговых органах РФ не состоят в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ. В связи с этим уплата ЕСН с выплат в пользу физических лиц, осуществляющих деятельность в обособленных подразделениях организации, расположенных за пределами РФ, и представление отчетности с учетом выплат в пользу указанных физических лиц осуществляется головной организацией по месту своего нахождения.
Аналогично, страхователи - юридические лица регистрируются в отделениях ФСС РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет, и начисляющего выплаты в пользу физических лиц (абз. 3 ст. 6 Федерального закона N 125-ФЗ; п. 3 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27). Поскольку особенностей регистрации обособленных подразделений, находящихся на территории иностранного государства, ни Федеральным законом N 125-ФЗ, ни указанным Порядком не установлено, считаем, что обязанность по уплате взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так же как и обязанность по уплате ЕСН, возникает у головной организации.
В связи с изложенным, по нашему мнению, начисление ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в бухгалтерском учете представительства может отражаться с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям" (обособленно по видам начисленных платежей), поскольку у представительства отсутствуют расчеты с бюджетом (внебюджетным фондом).
Начисление заработной платы и налогов (сборов), начисляемых с заработной платы в соответствии с законодательством иностранного государства, отражается в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 68 "Расчеты по налогам и сборам" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению").
При этом следует учитывать, что обязательства по уплате налогов (сборов) иностранного государства выражены в евро. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Стоимость активов и обязательств (в том числе денежных и платежных документов и средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).
В рассматриваемой ситуации в результате повышения курса евро на дату уплаты указанных налогов (сборов) (по сравнению с курсом на дату их начисления) образуется отрицательная курсовая разница по счету 68 (69) (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2000, Приложение к ПБУ 3/2000). Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2000; Инструкция по применению Плана счетов).
В налоговом учете суммы начисленной иностранным работникам заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 255, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, п. п. 1, 5 ст. 288, п. 2 ст. 311 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Разъяснения Минфина России по вопросу учета в целях налогообложения прибыли сумм налогов (сборов), начисленных в соответствии с законодательством иностранного государства на заработную плату иностранных работников, приведены в Письме N 03-05-01-04/351 (ответ на частный запрос налогоплательщика). По мнению Минфина России, поскольку указанные налоги (сборы) не подпадают под действие пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, они не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В этом случае возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н). Однако поскольку, как указывалось выше, у представительства отсутствуют расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, то данные разницу и обязательство следует отражать в учете головной организации.
Что касается учета в целях налогообложения прибыли отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате переоценки валютных обязательств организации по уплате налогов (сборов) в соответствии с законодательством иностранного государства, то считаем, что она учитывается в налоговом учете в общеустановленном порядке в составе внереализационных расходов на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичный вывод следует из п. 2 Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плата работникам ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетная ¦
¦представительства ¦ 26 ¦ 70 ¦1600000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены ЕСН и взносы на¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заболеваний (1 600 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦х (26% + 0,2%)) <*> ¦ 26 ¦ 79-2 ¦419 200¦ Авизо ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены налоги (сборы) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦иностранного государства ¦ ¦ 68 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(7901 х 33,9890) ¦ 26 ¦ (69) ¦268 547¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены налоги (сборы) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦иностранного государства ¦ 68 ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(7901 х 34,0616) ¦ (69) ¦ 52 ¦269 121¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена курсовая разница¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по расчетам с бюджетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦иностранного государства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(7901 х (33,9890 - ¦ ¦ 68 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 34,0616)) ¦ 91-2 ¦ (69) ¦ 574¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦Выплачена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ кассовый ордер,¦
¦плата иностранным ¦ ¦ 50 ¦ ¦Выписка банка по¦
¦работникам <**> <***> ¦ 70 ¦ (51) ¦1600000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Расчет ЕСН произведен исходя из максимальной ставки ЕСН, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ исходя из условия, что налоговая база по каждому физическому лицу с начала года не превысила 280 000 руб.
Расчет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний произведен исходя из страхового тарифа, установленного обособленному подразделению, равному 0,2%.
<**> Иностранные граждане, проживающие на территории иностранного государства, признаются нерезидентами, а представительство за рубежом российской организации - резидентом РФ в целях Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (пп. "а" п. 7, пп. "г" п. 6 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ). Выплата заработной платы резидентом нерезидентам в валюте РФ является валютной операцией, которая производится без ограничений (пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона N 173-ФЗ). Вместе с тем такая выплата должна производиться с учетом законодательства иностранного государства, на территории которого расположено иностранное представительство.
<***> В данной схеме не рассматриваются вопросы налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства доходов иностранных работников, полученных ими на территории иностранного государства.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.02.2006