Организация (резидент технико-внедренческой экономической зоны) осуществляет НИР собственными силами. Как данные расходы отражаются в бухгалтерском учете и в каком порядке учитываются в целях налогообложения прибыли, если работы завершены в феврале и в следующем месяце начато использование результатов работ в деятельности организации?..

Организация (резидент технико-внедренческой экономической зоны) осуществляет НИР собственными силами. Расходы организации на проведение НИР в течение января - февраля 2006 г. составили: амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов - 140 000 руб. (по 70 000 руб. ежемесячно), заработная плата - 400 000 руб. (по 200 000 руб. ежемесячно), ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 57 200 руб. (по 28 600 руб. ежемесячно), материальные расходы - 100 000 руб. (60 000 руб. в январе и 40 000 руб. в феврале). Как данные расходы отражаются в бухгалтерском учете и в каком порядке учитываются в целях налогообложения прибыли, если работы завершены в феврале 2006 г. и в следующем месяце начато использование результатов работ в деятельности организации?
Срок использования результатов НИР, установленный организацией, - один год.
Под особой экономической зоной понимается определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации").
Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом N 116-ФЗ (п. 2 ст. 9, п. 1 ст. 22 Федерального закона N 116-ФЗ). При этом согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ под технико-внедренческой деятельностью понимается создание и реализация научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.
Производственные организации, выполняющие НИР собственными силами, формируют в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию о расходах, связанных с выполнением указанных работ, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
В рассматриваемой ситуации на основании п. 9 ПБУ 17/02 расходы организации (амортизация, заработная плата, ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы), включаемые в состав расходов на проведение НИР, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счетов: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Расходы на НИР признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных п. 7 ПБУ 17/02: сумма расхода может быть определена и подтверждена; имеется документальное подтверждение выполнения работ; использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); использование результатов НИР может быть продемонстрировано.
В соответствии с вышеизложенным в марте 2006 г. на основании Инструкции по применению Плана счетов расходы по НИР списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (на котором учитываются обособленно), поскольку использование результатов НИР в деятельности организации может быть продемонстрировано в указанном месяце.
В бухгалтерском учете списание расходов на НИР может производиться линейным способом в течение срока, самостоятельно установленного организацией исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет (абз. 2, 4 п. 11 ПБУ 17/02). При этом указанные расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции, в рассматриваемой ситуации - с апреля 2006 г. (п. п. 10, 14 ПБУ 17/02). При признании в бухгалтерском учете расходов на НИР в составе расходов по обычным видам деятельности производится запись по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 04 (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, полностью признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
По общему правилу расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В данном случае для определения даты осуществления произведенных расходов следует также учесть положения п. п. 2, 3, 4, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете расходы на проведение НИР признаются в январе и феврале 2006 г. (в соответствующих суммах).
Указанное обстоятельство в январе и феврале 2006 г. приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств, отражаемых по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Данные разницы и обязательства погашаются в течение года по мере признания расходов на НИР в бухгалтерском учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ 05, ¦ ¦ платежная ¦
¦проведение НИР (70 000 + ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦+ 200 000 + 28 600 + ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Требование- ¦
¦+ 60 000) ¦ 08-8 ¦ 10 ¦358 600¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(358 600 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 86 064¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ 05, ¦ ¦ платежная ¦
¦проведение НИР (70 000 + ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦+ 200 000 + 28 600 + ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Требование- ¦
¦+ 40 000) ¦ 08-8 ¦ 10 ¦338 600¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(338 600 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 81 264¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приняты к учету расходы ¦ ¦ ¦ ¦ Акт об ¦
¦по завершенным НИР ¦ ¦ ¦ ¦ использовании ¦
¦(358 600 + 338 600) ¦ 04 ¦ 08-8 ¦697 200¦ результатов НИР¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с апреля 2006 г. по март 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Соответствующая часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов на НИР учтена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе расходов по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обычным видам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности (697 200 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 12) ¦ 20 ¦ 04 ¦ 58 100¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства (58 100 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 13 944¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.02.2006