Организация, уплачивающая ЕСХН, с 01.01.2006 осуществляет также деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Как учитываются расходы на приобретение ксерокса стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС), если согласно учетной политике активы, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ...

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, уплачивающая единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), с 01.01.2006 осуществляет также деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В марте 2006 г. организация приобрела ксерокс за 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.), предназначенный для управленческих нужд и использования в обоих видах деятельности. В месяце приобретения организация произвела расчеты с поставщиком ксерокса в безналичной форме и ввела его в эксплуатацию. Согласно учетной политике организации активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Выручка от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, составила 600 000 руб., по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 200 000 руб. Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию ксерокса?
С 01.01.2006 сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять специальный режим налогообложения в виде ЕСХН при осуществлении отдельных видов деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 29.06.2005 N 68-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", пп. 2 п. 3 ст. 346.2 НК РФ). Напомним, что в 2005 г. налоговое законодательство содержало запрет на одновременное применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 346.2 НК РФ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с учетом Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ <*>. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Приобретенный ксерокс удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01 и в рассматриваемом случае учетной политикой организации предусмотрено, что активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитываются в составе МПЗ.
Следовательно, на основании вышесказанного и п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенный ксерокс принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В данном случае принятие ксерокса к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком ксерокса, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.
При осуществлении двух видов деятельности, в отношении которых применяются специальные налоговые режимы, организация не является налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
То есть организация не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком ксерокса. Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в стоимость приобретенного ксерокса (как невозмещаемый налог) (п. 6 ПБУ 5/01; пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.
Расходы, связанные с приобретением МПЗ, формируют расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При передаче ксерокса в эксплуатацию его стоимость списывается со счета 10 в данном случае в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу").
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Порядок распределения расходов в случае осуществления организацией видов деятельности, в отношении которых применяются разные специальные налоговые режимы, законодательством по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому организации следует самостоятельно его разработать и утвердить в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). При разработке названного порядка организация может руководствоваться п. 3 Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40 (ответ на частный запрос налогоплательщика), согласно которому распределение общих расходов по видам деятельности может производиться пропорционально доле доходов (выручки), полученных от каждого вида осуществляемой организацией деятельности, в общем доходе (выручке) по всем видам деятельности.
Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, к счету 26 (или 44) организация может открыть отдельные субсчета, например 26-1 (или 44-1) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН" и 26-2 (или 44-2) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД". Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться отдельный субсчет счета 26 (или 44), например 26-0 (или 44-0) "Общие расходы".
В рассматриваемом случае доля выручки от реализации с начала календарного года по март (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, в общем объеме выручки составляет 75% (600 000 руб. / (200 000 руб. + 600 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 25% (200 000 руб. / (200 000 руб. + 600 000 руб.) х 100%).
Следовательно, доля расходов на приобретение ксерокса, относящаяся к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, составит 5310 руб. (7080 руб. х 75%), а доля расходов на приобретение ксерокса, относящаяся к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 1770 руб. (7080 руб. х 25%).
Считаем, что в таком же порядке можно учесть указанные расходы для целей налогообложения.
Порядок определения и признания доходов и расходов при исчислении налоговой базы по ЕСХН установлен ст. 346.5 НК РФ. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).
Следовательно, расходы, связанные с приобретением ксерокса, в части, относящейся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, при определении налоговой базы по ЕСХН учитываются в качестве материальных расходов на основании вышесказанного, а также пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 346.5 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым стоимость ксерокса включается в состав материальных расходов в полной сумме при передаче его в эксплуатацию. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
Что касается суммы НДС в части, приходящейся на расходы, связанные с приобретением ксерокса, используемого в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕСХН, то ее организация учитывает в составе расходов на основании пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, разъясняющего порядок учета сумм НДС в составе расходов при определении налоговой базы по единого налогу по УСН (напомним, что УСН, применяемая в 2005 г., во многом была аналогична ныне действующей системе налогообложения в виде ЕСХН).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Принят к учету ксерокс, ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦полученный от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦(7080 - 1080) ¦ 10 ¦ 60 ¦ 6 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ксероксу ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 1 080¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Предъявленная сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в фактические ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затраты, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦приобретением ксерокса ¦ 10 ¦ 19-3 ¦ 1 080¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 7 080¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ксерокса, переданного в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию ¦ 26-0 ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦(6000 + 1080) ¦(44-0)¦ 10 ¦ 7 080¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение ксерокса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие системы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения в виде ¦ 26-1 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕСХН ¦(44-1)¦(44-0)¦ 5 310¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение ксерокса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие системы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения в виде ¦ 26-2 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД ¦(44-2)¦(44-0)¦ 1 770¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Поскольку указанная норма носит разрешительный характер, то организации необходимо в учетной политике закрепить порядок учета такого имущества (п. 8 ПБУ 1/98).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.02.2006