Организация на территории собственного земельного участка, на котором расположен офис организации, подрядным способом создала объекты внешнего благоустройства (газон, цветочные клумбы). Стоимость выполненных подрядчиком работ по созданию данных объектов составила 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Как отразить расходы по созданию объектов внешнего благоустройства в бухгалтерском и налоговом учете?

Организация на территории собственного земельного участка, на котором расположен офис организации, подрядным способом создала объекты внешнего благоустройства (газон, цветочные клумбы). Стоимость выполненных подрядчиком работ по созданию данных объектов составила 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Как отразить расходы по созданию объектов внешнего благоустройства в бухгалтерском и налоговом учете?
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
На наш взгляд, поскольку такие объекты внешнего благоустройства, как клумба и газон, напрямую не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, они не могут учитываться как объекты основных средств.
Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).
Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой объект имущества;
в) использован для погашения кредиторской задолженности;
г) распределен между собственниками организации.
Поскольку в данном случае созданные объекты внешнего благоустройства не могут быть использованы ни одним из вышеуказанных способов, то есть считается, что они не принесут организации экономических выгод в будущем, расходы на их создание на основании п. 8.6.3 Концепции, а также п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, могут быть признаны расходами отчетного периода.
Рассматриваемые расходы напрямую не связаны с производством и реализацией продукции, работ, услуг, следовательно, такие расходы в бухгалтерском учете признаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99), например прочими внереализационными расходами (п. 12 ПБУ 10/99), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Поскольку созданные объекты внешнего благоустройства не используются при осуществлении организацией операций, являющихся объектами налогообложения по НДС (т.е. не выполняется условие, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ), то сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы по созданию газона и клумб, к вычету не принимается и так же как и стоимость работ относится к прочим внереализационным расходам организации (п. 12 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Как видно, созданные объекты внешнего благоустройства не могут быть отнесены к амортизируемому имуществу, поскольку в данном случае они не используются организацией для извлечения дохода. По указанной причине расходы на создание данных объектов не могут учитываться в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Следовательно, при признании указанных расходов в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Поскольку, как указывалось выше, организация не приняла в бухгалтерском учете созданные объекты в состав основных средств, они налогом на имущество облагаться не будут.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦выполненных подрядчиком ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦работ по созданию ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦клумбы и газона <*> ¦ 91-2 ¦ 60 ¦ 50 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по выполненным подрядным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работам ¦ 19 ¦ 60 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана не подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычету сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным подрядным ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦работам ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 9 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядчику за выполненные¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦работы ¦ 60 ¦ 51 ¦ 59 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(59 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 14 160¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
-----------------------------------------------
<*> В целях контроля за сохранностью объектов внешнего благоустройства, не учтенных в составе имущества, организация может организовать забалансовый учет указанных объектов.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006