Автотранспортная организация приобрела для комплектации автомобиля (взамен изношенных) два комплекта шин - зимний и летний. На автомобиль установлен зимний комплект. Комплект летних шин хранится на складе до наступления летнего сезона. После окончания зимнего сезона производится замена зимних шин на летние и т.д. до окончания срока службы шин. Как вести бухгалтерский и налоговый учет замены шин?..

Автотранспортная организация приобрела для комплектации автомобиля (взамен изношенных) два комплекта шин - зимние шины стоимостью 10 620 руб., в том числе НДС 1620 руб., и летние шины стоимостью 9558 руб., в том числе НДС 1458 руб. На автомобиль установлен зимний комплект. Комплект летних шин хранится на складе до наступления летнего сезона. После окончания зимнего сезона производится замена зимних шин на летние и т.д. до окончания срока службы шин Как вести бухгалтерский и налоговый учет замены шин, если нормативный срок их службы составляет 3 сезона (как для летнего, так и для зимнего комплекта) (снижение стоимости резины за сезон ее использования - 33,33%).
Приобретенные организацией для установки на автомобиль комплекты зимних и летних шин принимаются к бухгалтерскому учету в состав материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, равной в данном случае цене их приобретения (за вычетом суммы НДС, предъявленной продавцом) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, находящиеся на складе зимние шины учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части". На этом же субсчете должны учитываться и шины, находящиеся в обороте.
Специальный порядок отражения в учете замены автомобильных шин с летних на зимние и наоборот нормативными документами по бухгалтерском учету не установлен.
Замена изношенных шин на автомобиле не является модернизацией (реконструкцией, частичной ликвидацией) автомобиля, а производится в порядке его ремонта. Следовательно, при такой замене первоначальная стоимость автомобиля изменению не подлежит, а расходы по такой замене учитываются в составе текущих расходов организации (как расходы по обычным видам деятельности, связанные с поддержанием основных средств в состоянии, пригодном для использования (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.
Следовательно, стоимость зимних шин, установленных на автомобиль, списывается со счета 10, субсчет 10-5, в дебет счета 20 "Основное производство".
Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат (п. 112 Методических указаний).
На наш взгляд, организация может принимать к учету снимаемый с автомобиля по окончании соответствующего сезона комплект шин также в порядке, установленном п. 112 Методических указаний.
Тогда снятие и оприходование на склад шин по окончании сезона (как зимних, так и летних) может отражаться по дебету счета 10, субсчет 10-5, и кредиту счета 20 по стоимости комплекта шин, определенной с учетом фактического износа. Установка на автомобиль комплекта шин при начале соответствующего сезона отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 10-5. Одновременно на склад приходуется снятый комплект шин.
Как видно из приведенной ниже таблицы отражения в учете хозяйственных операций, в таком случае стоимость шин равномерно в течение срока их эксплуатации спишется в состав расходов по обычным видам деятельности. При этом на балансе в составе МПЗ всегда числится (по стоимости с учетом фактического износа) комплект шин, который не используется в текущем сезоне.
Следовательно, такой порядок отражения в учете позволяет выполнить одну из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности (абз. 2 п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), относятся к материальным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции) (пп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ).
На наш взгляд, вышеприведенные положения гл. 25 НК РФ также позволяют отражать замену комплекта шин с летних на зимние и наоборот как получение организацией возвратных отходов. В таком случае признаваемые по данным операциям расходы в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.
В приведенной ниже таблице учета хозяйственных операций для учета стоимости зимних и летних комплектов шин используются соответственно субсчета второго порядке 1 и 2 по счету 10, субсчет 10-5.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретен комплект ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦зимних шин для установки ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦на автомобиль ¦ ¦ ¦ ¦ продавца, ¦
¦(10 620 - 1620) ¦10-5-1¦ 60 ¦ 9 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному комплекту ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 620¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦комплекту <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 620¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретенного комплекта ¦ 60 ¦ 51 ¦ 10 620¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретен комплект ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦летних шин для установки ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦на автомобиль ¦ ¦ ¦ ¦ продавца, ¦
¦(9558 - 1458) ¦10-5-2¦ 60 ¦ 8 100¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному комплекту ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 458¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦комплекту <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 458¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретенного комплекта ¦ 60 ¦ 51 ¦ 9 558¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При установке зимних шин на автомобиль (I зимний сезон) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплекта зимних шин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленного на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦автомобиль ¦ 20 ¦10-5-1¦ 9 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При замене зимнего комплекта шин на летний (I летний сезон) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплекта летних шин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленного на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦автомобиль ¦ 20 ¦10-5-2¦ 8 100¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходован комплект ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зимних шин на склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации (по стоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с учетом износа за один ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сезон) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(9000 - 9000 х 33,33%) ¦10-5-1¦ 20 ¦ 6 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При замене летнего комплекта шин на зимний (II зимний сезон) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплекта зимних шин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленного на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦автомобиль ¦ 20 ¦10-5-1¦ 6 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходован комплект ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦летних шин на склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации (по стоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с учетом износа за один ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сезон) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(8100 - 8100 х 33,33%) ¦10-5-2¦ 20 ¦ 5 400¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При замене зимнего комплекта шин на летний (II летний сезон) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплекта летних шин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленного на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦автомобиль ¦ 20 ¦10-5-2¦ 5 400¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходован комплект ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зимних шин на склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации (по стоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с учетом износа за два ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сезона) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(9000 - 9000 х 33,33% х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 2) ¦10-5-1¦ 20 ¦ 3 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При замене летнего комплекта шин на зимний (III зимний сезон) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплекта зимних шин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленного на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦автомобиль ¦ 20 ¦10-5-1¦ 3 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходован комплект ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦летних шин на склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации (по стоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с учетом износа за два ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сезона) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(8100 - 8100 х 33,33% х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 2) ¦10-5-2¦ 20 ¦ 2 700¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При замене зимнего комплекта шин на летний (III летний сезон) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплекта летних шин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленного на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦автомобиль ¦ 20 ¦10-5-2¦ 2 700¦ накладная ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Право на вычет "входного" НДС основано на пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.02.2006