Работникам торговой организации за декабрь 2005 г. начислена заработная плата в сумме 300 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом. Заработная плата выдана в установленный срок в январе 2006 г. С 01.01.2006 организация применяет УСН. Как отражаются данные операции в учете организации?..

Работникам торговой организации за декабрь 2005 г. начислена заработная плата в сумме 300 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом. Заработная плата выдана в установленный срок в январе 2006 г. С 01.01.2006 организация применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как отражаются данные операции в учете организации?
Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Заработная плата, причитающаяся работникам торговой организации за декабрь 2005 г., отражается в бухгалтерском учете записями декабря по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Доход работников в виде заработной платы признается объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ), ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Сумма ЕСН, начисленного с заработной платы, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.
Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ (п. 2 ст. 243 НК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по субсчетам второго порядка счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").
С заработной платы работников организация также начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Начисленные страховые взносы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.
Начисление ЕСН и страховых взносов с заработной платы работников за декабрь 2005 г. производится в бухгалтерском учете записями декабря.
При определении доходов и расходов для целей налогообложения прибыли кассовым методом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Что касается расходов на уплату налогов и сборов, то они учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация с 01.01.2006 переходит на уплату единого налога по УСН <1>, то есть с 2006 г. организация не является налогоплательщиком налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В момент начисления заработной платы организация знает, что в последующих отчетных периодах она не получит налогооблагаемую прибыль, следовательно, расходы по оплате труда, ЕСН и страховым взносам приводят к образованию не вычитаемой временной разницы, а постоянной разницы (п. п. 4, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В данном случае постоянная разница составляет 378 600 руб. (300 000 руб. + 300 000 руб. х 26% + 300 000 руб. х 0,2%).
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02). С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство (378 600 руб. х 24% = 90 864 руб.) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
При определении налоговой базы по единому налогу по УСН организация вправе уменьшить доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в частности на расходы на оплату труда, на расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ, и на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (пп. 6, 7, 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Считаем, что произведенные в 2006 г. расходы по выплате заработной платы, начисленной в декабре 2005 г. (в период, когда организация уплачивала налог на прибыль по кассовому методу), и расходы по уплате ЕСН и страховых взносов организация имеет право учесть при расчете единого налога по УСН. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦плата работникам за ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦декабрь 2005 г. ¦ 44 ¦ 70 ¦300 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 26%) <2> ¦ 44 ¦69-3-2¦ 78 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование трудовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсии ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 14%) <3> ¦69-2-1¦69-2-3¦ 42 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 0,2%) <4> ¦ 44 ¦69-1-2¦ 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 99 ¦ 68 ¦ 90 864¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату выплаты дохода ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержан НДФЛ с дохода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(300 000 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 39 000¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачен работникам доход¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦НДФЛ) ¦ 70 ¦ 50 ¦261 000¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Порядок и условия перехода на УСН установлены ст. 346.13 НК РФ.
<2> Расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, исходя из того, что налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года не превысила 280 000 руб.
Разница между суммой ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами ЕСН, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период (п. 3 ст. 243 НК РФ).
<3> Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).
<4> Суммы страховых взносов перечисляются страхователями, нанимающими работников по трудовому договору (контракту), ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 6 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006