Как отразить в учете начисление амортизации по основному средству, если в соответствии с учетной политикой амортизация в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка (с применением коэффициента, равного 2), а в налоговом учете - линейным методом?..

Как отразить в учете начисление амортизации по основному средству, если в соответствии с учетной политикой амортизация в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка (с применением коэффициента, равного 2), а в налоговом учете - линейным методом?
Основное средство приобретено в феврале 2006 г. и в этом же месяце введено в эксплуатацию (используется при оказании услуг контрагентам). Сумма расходов на приобретение и доставку основного средства составила 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). Срок его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) и равен 3 годам.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с 01.01.2006 действует с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.
Условия принятия к учету активов в качестве основных средств установлены п. 4 ПБУ 6/01. Поскольку приобретенный организацией объект предназначен для использования при оказании услуг в течение длительного времени, не предназначен для последующей перепродажи и способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, то он подлежит принятию к учету в состав основных средств организации.
Основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае складывается из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемой за доставку объекта (без учета НДС), и равна 70 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб.) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Суммы, формирующие первоначальную стоимость объектов, которые будут введены в состав основных средств, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В момент, когда приобретенный объект приведен в состояние, пригодное для его использования, он принимается к учету в состав основных средств, что отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету определяется срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. В рассматриваемом случае срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, что предусмотрено п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, начисление амортизации по основному средству, признаваемой расходом по обычным видам деятельности, отражается записью по дебету счета учета затрат на производство и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
С 2006 г. при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01, п. 12 Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России N 147н). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Исходя из вышесказанного суммы ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту основных средств рассчитываются следующим образом:
- с марта 2006 г. по декабрь 2006 г.: 70 000 руб. х 66,67% х 1/12 = 3889 руб. (где 66,67% (2 / 3 х 100%) - годовая норма амортизации);
- в 2007 г.: (70 000 руб. - 3889 руб. х 10 мес.) х 66,67% х 1/12 = 1728 руб. (где 10 мес. - срок, в течение которого начислялась амортизация в 2006 г.);
- в 2008 г.: (70 000 руб. - 3889 руб. х 10 мес. - 1728 руб. х 12 мес.) х 66,67% х 1/12 = 576 руб.;
- с января по февраль 2009 г.: (70 000 руб. - 3889 руб. х 10 мес. - 1728 руб. х 12 мес. - 576 руб. х 12 мес.) х 66,67% х 1/12 = 192 руб.
Итого за весь срок полезного использования, установленный организацией, сумма начисленной амортизации составляет 66 922 руб. (3889 руб. х 10 мес. + 1728 руб. х 12 мес. + 576 руб. х 12 мес. + 192 руб. х 2 мес.). Таким образом, при применении способа уменьшаемого остатка организация не погасит первоначальную стоимость объекта основных средств полностью в течение срока полезного использования основного средства (недосписанной останется сумма 3078 руб. (70 000 руб. - 66 922 руб.)).
В п. 18 ПБУ 6/01 указано, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
При этом согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
ПБУ 6/01 не предусматривает возможности единовременного погашения недоамортизированной стоимости объекта основных средств по истечении срока полезного использования, установленного при вводе объекта в эксплуатацию. В связи с этим остаточная стоимость объекта основных средств, не погашенная за 3 года способом уменьшаемого остатка, продолжает погашаться этим же способом, если объект основных средств продолжает использоваться.
В таком случае недосписанная часть стоимости основного средства будет списана при его выбытии или списании с баланса.
Однако, на наш взгляд, организация, применяющая в бухгалтерском учете способ уменьшаемого остатка при начислении амортизации основных средств, может единовременно списать с учета сумму остаточной стоимости основного средства по истечении установленного срока полезного использования при условии, что списываемая сумма не является существенной по отношению к показателю остаточной стоимости основного средства в Бухгалтерском балансе (форма N 1) (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
В целях налогообложения прибыли приобретенный объект является амортизируемым имуществом и признается основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доставку, то есть в данном случае равна первоначальной стоимости, определенной в целях бухгалтерского учета.
При начислении амортизации организация руководствуется соответствующими нормами ст. ст. 258, 259 НК РФ. В данном случае организация начисляет амортизацию линейным методом, следовательно, в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ сумма амортизации, ежемесячно признаваемая расходом в налоговом учете в период с марта 2006 г. по февраль 2009 г., равна 1944 руб. (70 000 руб. х 1/36 х 100%).
Поскольку первоначальная стоимость основного средства списывается в расходы в бухгалтерском и налоговом учете в разных суммах и в течение разного срока, то:
1) в период с марта по декабрь 2006 г. возникают вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При этом ежемесячно отражается отложенный налоговый актив в сумме 467 руб. ((3889 руб. - 1944 руб.) х 24%), а по состоянию на 31.12.2006 сумма отложенных налоговых активов составляет 4670 руб. (467 руб. х 10 мес.);
2) в период с января 2007 г. по январь 2009 г. данные отложенные налоговые активы уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02):
- в 2007 г. ежемесячно на 52 руб. ((1944 руб. - 1728 руб.) х 24%), т.е. за год - на 624 руб. (52 руб. х 12 мес.);
- в 2008 г. ежемесячно на 328 руб. ((1944 руб. - 576 руб.) х 24%), т.е. за год - на 3936 руб. (328 руб. х 12 мес.);
- в январе 2009 г. на 110 руб. (4670 руб. - 624 руб. - 3936 руб.).
3) В январе 2009 г. согласно п. п. 12, 15 ПБУ 18/02 возникает налогооблагаемая временная разница, и в учете отражается соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 310 руб. ((1944 руб. - 192 руб.) х 24% - 110 руб.).
4) В феврале 2009 г. отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 420 руб. ((1944 руб. - 192 руб.) х 24%).
5) В марте 2009 г. (если недоначисленная сумма амортизации будет признана в бухгалтерском учете расходом единовременно) сумма отложенных налоговых обязательств, равная 730 руб. (310 руб. + 420 руб.), будет полностью погашена.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены вложения во ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внеоборотные активы в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумме расходов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение и доставку ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦объекта ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(82 600 - 12 600) ¦ 08 ¦ 60 ¦ 70 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный организации¦ 19 ¦ 60 ¦ 12 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенный объект ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦принят к учету в состав ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08 ¦ 70 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦предъявленный организации¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦<*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 12 600¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с марта по декабрь 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦ 3 889¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 467¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 728¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 52¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦ 576¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 328¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2009 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦ 192¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 110¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 68 ¦ 77 ¦ 310¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2009 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦ 192¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 68 ¦ 77 ¦ 420¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2009 г. ¦
¦ (если недоначисленная сумма амортизации будет признана ¦
¦ в бухгалтерском учете расходом единовременно) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦ 3 078¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68 ¦ 730¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> НДС, предъявленный организации поставщиком основного средства, может быть принят к вычету на основании счета-фактуры поставщика после принятия к учету основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006