...Организация - резидент промышленно-производственной особой экономической зоны по итогам деятельности за год по данным бухгалтерского учета получила убыток в сумме 300 000 руб. (совпадает с суммой убытка, определенной по данным налогового учета). По решению общего собрания участников организации убыток погашается за счет средств резервного фонда. Налоговая база по налогу на прибыль следующего года составила 450 000 руб.

Организация - резидент промышленно-производственной особой экономической зоны по итогам деятельности за год по данным бухгалтерского учета получила убыток в сумме 300 000 руб. (совпадает с суммой убытка, определенной по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ). По решению общего собрания участников организации убыток погашается за счет средств резервного фонда. Налоговая база по налогу на прибыль следующего года составила 450 000 руб. Как отразить указанные операции в учете организации?
Под особой экономической зоной понимается определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации").
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и ведущая промышленно-производственную деятельность в пределах заключенного с органами управления особыми экономическими зонами соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом N 116-ФЗ. Под промышленно-производственной деятельностью понимается производство и (или) переработка товаров (продукции) и их реализация (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ).
В соответствии с действующим налоговым законодательством сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ, в размере 300 000 руб. может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.
Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02). В данном случае сумма отложенного налогового актива составляет 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н).
Кроме того, в данной ситуации организация отражает в бухгалтерском учете начисление условного дохода по налогу на прибыль, определяемого как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (обособленно), в данном случае в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, признается текущим налогом на прибыль.
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).
В данном случае сумма текущего налога на прибыль по итогам года определяется как сумма условного дохода по налогу на прибыль (72 000 руб.), скорректированная на сумму отложенного налогового актива (72 000 руб.), то есть текущий налог на прибыль равен нулю, что соответствует требованиям налогового законодательства (согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю).
При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации (в данном случае полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль) подлежит зачислению в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В рассматриваемой ситуации общее собрание учредителей организации приняло решение полностью покрыть полученный убыток за счет средств резервного фонда, что в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 84 на дату вынесения решения о покрытии убытков (Инструкция по применению Плана счетов; п. п. 3, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).
В следующем году организация получила прибыль.
Напомним, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Резиденты промышленно-производственной особой экономической зоны вправе осуществлять указанный перенос без ограничений, установленных абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ. При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ (п. 1, абз. 1, 4 п. 2 ст. 283 НК РФ).
То есть в рассматриваемой ситуации по итогам следующего года организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму полученного убытка (300 000 руб.), которая не превышает величину налоговой базы (450 000 руб.) за указанный налоговый период.
В бухгалтерском учете при этом отражается погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива и производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 72 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен условный доход ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по налогу на прибыль ¦ 68 ¦ 99 ¦ 72 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выявленного по итогам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦года убытка (300 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 72 000) ¦ 84 ¦ 99 ¦228 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи следующего года ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Решение общего ¦
¦Отражено погашение убытка¦ ¦ ¦ ¦ собрания ¦
¦за счет средств ¦ ¦ ¦ ¦ учредителей ¦
¦резервного фонда ¦ 82 ¦ 84 ¦228 000¦ организации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (300 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 72 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006