Как рассчитать сумму материальной выгоды работника от экономии на процентах по денежному займу, выданному ему организацией 15.12.2005 на срок 4 месяца (по 15.04.2006 включительно) на хозяйственные нужды, если проценты за пользование заемными средствами согласно договору займа составляют 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в периоде, за который уплачиваются эти проценты?..

Как рассчитать сумму материальной выгоды работника от экономии на процентах по денежному займу, выданному ему организацией 15.12.2005 на срок 4 месяца (по 15.04.2006 включительно) на хозяйственные нужды, если проценты за пользование заемными средствами согласно договору займа составляют 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в периоде, за который уплачиваются эти проценты? Сумма займа - 73 000 руб., проценты за пользование заемными средствами вносятся в кассу организации одновременно с возвратом займа. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что проценты за предоставление в пользование денежных средств признаются в составе доходов ежемесячно. Как отразить данные операции в учете организации?
Правоотношения организации и работника по заключенному договору денежного займа регулируются параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ. Обращаем внимание на то, что данный договор считается заключенным с момента передачи денег работнику (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поскольку заимодавцем является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). В рассматриваемом случае заемщик обязан выплачивать организации ежемесячно проценты в сумме, определенной договором займа, т.е. заключенный договор займа является возмездным (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Исходя из вышесказанного можно заключить, что предоставленный организацией работнику заем отвечает условиям признания его финансовым вложением (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
В бухгалтерском учете финансовые вложения в виде займов, предоставленных другим организациям и физическим лицам (кроме работников организации), отражаются с использованием счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Но в данном случае заем предоставлен работнику, поэтому согласно специальной норме названной Инструкции организация отражает сумму предоставленного займа по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", в корреспонденции со счетом учета денежных средств, например со счетом 50 "Касса" <*>.
Проценты по предоставленному займу учитываются в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация руководствуется принятой учетной политикой и начисляет проценты ежемесячно. Расчет суммы процентов производится в данном случае исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в периоде начисления процентов.
Исходя из условий договора займа и норм ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ организации причитаются проценты за период с 16.12.2005 по 15.04.2006. При этом с 26.12.2005 ставка рефинансирования ЦБ РФ снижена с 13% до 12% (Телеграммы ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У, от 23.12.2005 N 1643-У). Таким образом, за период с 16.12.2005 по 25.12.2005 проценты исчисляются по ставке 9,75% (13% х 3/4), а с 26.12.2005 по 15.04.2006 - по ставке 9% (12% х 3/4).
Начисление процентов осуществляется в следующих суммах:
303 руб. (73 000 х 9,75% / 365 дн. х 10 дн. + 73 000 х 9% / 365 дн. х 6 дн., где 10 дн. - количество дней в периоде с 16.12.2005 по 25.12.2005; 6 дн. - количество дней в периоде с 26.12.2005 по 31.12.2005) - на 31.12.2005;
558 руб. (73 000 х 9% / 365 дн. х 31 дн.) - на 31.01.2006 и 31.03.2006;
504 руб. (73 000 х 9% / 365 дн. х 28 дн.) - на 28.02.2006;
270 руб. (73 000 х 9% / 365 дн. х 15 дн.) - на 15.04.2006.
В бухгалтерском учете признанный доход отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73, субсчет 73-1.
Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения такого заимствования, не учитывается при определении доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
При этом сумма процентов по предоставленному займу учитывается в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация определяет сумму подлежащего получению в отчетном периоде дохода в виде процентов в соответствии с условиями договора займа исходя из установленных доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде и на конец каждого месяца отражает в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению.
В целях исчисления НДФЛ экономия на процентах за пользование работником заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, полученным в виде материальной выгоды, и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база по данному доходу определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения заемных средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). В рассматриваемой ситуации за период с 16.12.2005 по 25.12.2005 материальной выгоды, определяемой в целях гл. 23 НК РФ, у работника не возникает, поскольку отсутствует вышеназванное превышение. С 26.12.2005 проценты по договору исчисляются исходя из ставки 9% (12% х 3/4), а расчет материальной выгоды от экономии на процентах производится с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату получения заемных средств, - 13%. Соответственно, нижний предел процентов, при уплате которых не возникает налоговой базы по НДФЛ, равен по-прежнему 9,75% (13% х 3/4). Следовательно, доход в виде материальной выгоды за период с 26.12.2005 по 15.04.2006 исчисляется из расчета 0,75% (9,75% - 9%) годовых от суммы займа за период пользования заемными денежными средствами.
Датой фактического получения дохода является день уплаты работником процентов по полученным заемным средствам, но не реже 1 раза в год (пп. 3 п. 1 ст. 223, пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Налоговая ставка по доходам в виде экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) <**>.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356 (ответ на частный запрос налогоплательщика), организация в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ в данном случае является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у работника и уплатить сумму НДФЛ. Удержанная сумма НДФЛ отражается на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов) <***>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 15.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦Выдан заем работнику ¦ 73-1 ¦ 50 ¦ 73 000¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦предоставленному займу ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 303¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДФЛ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащая удержанию с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дохода работника в виде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материальной выгоды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по процентам за 2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(73 000 х 0,75% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦х 6 х 35%) <**> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 3¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦предоставленному займу ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 558¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 28.02.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦предоставленному займу ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 504¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31.03.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦предоставленному займу ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 558¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 15.04.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦предоставленному займу ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 270¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступили денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в счет возврата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦займа и уплаты процентов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(73 000 + 303 + 558 + ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦+ 504 + 558 + 270) ¦ 50 ¦ 73-1 ¦ 75 193¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДФЛ, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащая удержанию с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дохода работника в виде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материальной выгоды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по процентам за 2006 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(73 000 х 0,75% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х (31 + 28 + 31 + 15) х ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦х 35%) <**> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 55¦ карточка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Таким образом, несмотря на то что в бухгалтерском учете организация отразила сумму выданного займа на счете 73, субсчет 73-1, в бухгалтерской отчетности сумма займа отражается в составе финансовых вложений.
<**> Согласно п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база по данному доходу определяется отдельно от налоговой базы по заработной плате и иным доходам, налогообложение которых производится по ставке 13%. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не предоставляются в отношении доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 35% (п. 4 ст. 210 НК РФ).
<***> Удержание с работника начисленной суммы НДФЛ производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых ею работнику, при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В данной схеме исходим из предположения, что организация производит удержание НДФЛ из выплачиваемой заработной платы, начисление которой отражается по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006