Проценты по займу, полученному организацией 31.10.2005, рассчитываются исходя из ставки рефинансирования, действующей в течение периода, за который они выплачиваются, увеличенной на 1 пункт. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления, предельную величину процентов принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза...

Организация 31.10.2005 получила заем в размере 730 000 руб. сроком на 3 месяца. Проценты по займу рассчитываются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в периоде, за который они выплачиваются, увеличенной на 1 пункт; выплата процентов осуществляется ежемесячно. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления, предельную величину процентов принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Как отразить в учете организации эти операции?
Сумма предоставленного организации займа не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и обслуживанием займа, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Задолженность по полученному займу показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договора займа (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием займа (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, к которому они относятся, записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>. В данной схеме для учета операций по балансовому счету 66 использованы следующие субсчета: 66-1 "Расчеты по основной сумме займа", 66-2 "Расчеты по процентам по полученному займу".
В периоде пользования заемными средствами ставка рефинансирования ЦБ РФ с 26.12.2005 снижена с 13% до 12% (Телеграммы ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У, от 23.12.2005 N 1643-У). Поскольку согласно договору расчет процентов по займу производится исходя из ставки рефинансирования, действующей в течение периода, за который они выплачиваются, то сумма процентов за ноябрь и 25 дней декабря 2005 г. рассчитывается по процентной ставке, равной 14% (13% + 1%), за январь 2006 г. и 6 дней декабря 2005 г. - по процентной ставке 13% (12% + 1%).
Таким образом, затраты организации в виде процентов за пользование займом признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:
на 30.11.2005 - в размере 8400 руб. (730 000 руб. х 14% / 365 дн. х 30 дн.);
на 31.12.2005 - в размере 8560 руб. (730 000 руб. х 14% / 365 дн. х 25 дн. + 730 000 руб. х 13% / 365 дн. х 6 дн.);
на 31.01.2006 - в размере 8060 руб. (730 000 руб. х 13% / 365 дн. х 31 дн.).
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, являются внереализационными расходами организации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль в ноябре 2005 г. составляет 14,3% (13% х 1,1).
С 01.01.2006 в п. 1 ст. 269 НК РФ внесены дополнения, согласно которым в отношении долговых обязательств (кроме тех, которые не содержат условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства) при расчете суммы расходов по процентам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ указанные расходы отражаются в аналитическом (налоговом) учете на конец месяца.
Следовательно, в январе 2006 г. при расчете суммы процентов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, по данному договору займа применяется ставка рефинансирования, равная 12%; предельная величина процентов равна 13,2% (12% х 1,1).
Поскольку процентные ставки по договору займа, в соответствии с которыми начисляются проценты за ноябрь 2005 г. и январь 2006 г., не превышают вышеприведенные предельные процентные ставки для целей налогообложения прибыли, то начисленные в этих месяцах проценты учитываются в составе расходов в полном размере.
В декабре 2005 г., как было отмечено выше, ставка рефинансирования снизилась.
До 01.01.2006 расчет суммы процентов по долговому обязательству, предусматривающему изменение процентной ставки в зависимости от действующей ставки рефинансирования, гл. 25 НК РФ не был урегулирован.
Один из вариантов расчета предельной величины рекомендован Минфином России в Письме от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Согласно данным разъяснениям если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ, то для целей налогообложения прибыли принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. В рассматриваемой ситуации процентная ставка по договору изменилась 26.12.2005 - на дату снижения ставки рефинансирования ЦБ РФ; следовательно, предельная ставка для определения размера расходов по процентам в декабре 2005 г. не должна превышать 13,2% (12% х 1,1). Сумма признаваемых расходом процентов составит в этом случае 8184 руб. (730 000 руб. х 13,2% / 365 дн. х 31 дн.). В сумме начисленных в бухгалтерском учете процентов по займу, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее данной разнице постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В случае если организация произведет расчет исходя из процентной ставки, действующей на дату признания данного расхода для целей налогообложения прибыли (аналогично введенному с 01.01.2006 порядку), сумма признаваемых расходом процентов также составит 8184 руб., поскольку для расчета суммы расхода в виде процентов по займу применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания этого расхода (31.12.2005), т.е. равная 12%.
Возможен и другой вариант расчета расходов в виде процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в декабре 2005 г. Основываясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, организация может не производить корректировку расходов по заемным средствам при исчислении налога на прибыль в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ, поскольку такое требование отсутствует в действовавшей до 01.01.2006 редакции НК РФ. Заметим, что такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9 (ответ на частный запрос налогоплательщика). В этом случае сумма расходов в виде процентов по займу в декабре 2005 г. рассчитывается исходя из предельной величины процентов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, равной 14,3% (13% х 1,1); сумма расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, в этом случае составит 8866 руб. (730 000 руб. х 14,3% / 365 дн. х 31 дн.), что превышает размер фактически начисленных процентов. В этом случае начисленная сумма процентов за декабрь 2005 г. полностью учитывается для целей налогообложения прибыли, и, соответственно, у организации не образуется разниц, учитываемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02.
Выбор способа расчета учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по договору займа в декабре 2005 г. определяется организацией самостоятельно с учетом экономической выгоды и оценки степени убедительности аргументов в пользу своей позиции. В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться более поздними разъяснениями Минфина России и учла для целей налогообложения прибыли в декабре 2005 г. проценты в сумме 8184 руб. с отражением в учете вышеназванных разниц.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦договору займа ¦ 51 ¦ 66-1 ¦730 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦займу ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 8 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата процентов¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по займу ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 8 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦займу ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 8 560¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((8560 - 8184) х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 90,24¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата процентов¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по займу ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 8 560¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦займу ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 8 060¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата процентов¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по займу ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 8 060¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Отражен возврат займа ¦ 66-1 ¦ 51 ¦730 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> В данной схеме исходим из предположения, что заемные средства не используются для приобретения или создания инвестиционного актива, а также для перечисления авансов поставщикам материальных ценностей.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006