Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) по результатам деятельности в 2005 г. получен чистый убыток в сумме 150 000 руб. Общим собранием участников общества 24.03.2006 принято решение о покрытии убытка 2005 г. участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества (40% и 60%). Как отразить данные операции в учете ООО?..

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) по результатам деятельности в 2005 г. получен чистый убыток в сумме 150 000 руб. Участниками общества являются два юридических лица, доли которых составляют 60% и 40%. Общим собранием участников общества, состоявшимся 24.03.2006, принято решение о покрытии убытка 2005 г. участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества. Денежные средства поступили на расчетный счет ООО 03.05.2006. Как отразить данные операции в учете ООО?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма чистого убытка отчетного года заключительной записью декабря списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Согласно п. 1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" высшим органом общества является общее собрание участников общества, в исключительную компетенцию которого входит утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов (пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона N 14-ФЗ). При этом ст. 34 Федерального закона N 14-ФЗ установлено, что общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. В то же время организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Заметим, что ни Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, ни Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н <*>, не содержат требования об отражении в годовом бухгалтерском балансе данных по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.
Согласно п. 83 Положения в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, принятие общим собранием участников ООО решения о покрытии убытка 2005 г. за счет средств участников является событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. 5 ПБУ 7/98). Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).
Следовательно, отражение в бухгалтерском учете ООО задолженности учредителей по покрытию убытка 2005 г. производится записями марта 2006 г. При этом дебетуется счет 84 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" <**>.
Поступление денежных средств от учредителей отражается записями по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 75.
Денежные средства, полученные от учредителей, не включается в налоговую базу по НДС, поскольку они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), реализуемых организацией (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ) <***>.
В целях налогообложения прибыли денежные средства, полученные от участника, доля которого в уставном капитале ООО составляет 60% (превышает 50%), не признаются доходом (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Денежные средства, полученные от участника, доля которого в уставном капитале составляет 40% (не превышает 50%), признаются в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанный внереализационный доход признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Заметим, что в бухгалтерском учете получение денежных средств от учредителей ООО в порядке покрытия полученного в 2005 г. убытка не признается доходом организации и не влияет на показатель бухгалтерской прибыли, с которой начисляется условный доход (расход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Следовательно, при признании в налоговом учете внереализационного дохода возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Заключительные записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен чистый убыток ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦2005 г. ¦ 84 ¦ 99 ¦150 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись марта 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка из ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦протокола общего¦
¦участников ООО по ¦ ¦ ¦ ¦ собрания ¦
¦погашению убытка <**> ¦ 75 ¦ 84 ¦150 000¦ участников ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи мая 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от участника ООО¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(150 000 х 60%) ¦ 51 ¦ 75 ¦ 90 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от участника ООО¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(150 000 х 40%) ¦ 51 ¦ 75 ¦ 60 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(60 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 14 400¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Требование об отражении в годовом бухгалтерском балансе данных по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. отменено Приказом Минфина России от 31.12.2004 N 135н "О внесении изменений в Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности").
<**> Учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" в ООО ведется по каждому учредителю (участнику) (Инструкция по применению Плана счетов).
<***> Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 16.11.2005 N 03-04-11/306 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006