Организация 14.12.2005 предоставила денежный заем своему работнику на срок 2 месяца под 1% годовых. Проценты за пользование заемными средствами за декабрь 2005 г. - январь 2006 г. организация удерживает при выплате зарплаты работнику 30.12.2005, 06.02.2006; проценты за февраль 2006 г. работник вносит в кассу организации при возврате займа. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и отчетности организации?..

Организация 14.12.2005 предоставила денежный заем своему работнику (для оплаты туристической путевки) путем перечисления на его банковский счет суммы, равной 36 500 руб. Заем предоставлен на срок 2 месяца (по 14.02.2006) под 1% годовых. В соответствии с условиями договора проценты за пользование заемными средствами за декабрь 2005 г. и январь 2006 г. организация удерживает при выплате зарплаты работнику 30.12.2005, 06.02.2006; сумму процентов за февраль 2006 г. работник вносит в кассу организации при возврате займа. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и отчетности организации?
Правоотношения организации и работника по заключенному договору денежного займа регулируются параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ. Обращаем внимание на то, что данный договор считается заключенным с момента передачи денег работнику (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поскольку заимодавцем является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). В рассматриваемом случае заемщик обязан выплачивать организации ежемесячно 1% от суммы займа, т.е. заключенный договор займа является возмездным (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Исходя из вышеперечисленного, можно заключить, что предоставленный организацией работнику заем отвечает условиям признания его финансовым вложением (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
В бухгалтерском учете финансовые вложения в виде займов отражаются с использованием счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Но в данном случае заем предоставлен работнику, поэтому согласно специальной норме названной Инструкции организация отражает сумму предоставленного займа по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", в корреспонденции со счетом учета денежных средств (в рассматриваемой ситуации - со счетом 51 "Расчетные счета").
Проценты по предоставленному займу учитываются в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Исходя из условий договора займа и норм ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ организации причитаются проценты за период с 15.12.2005 по 14.02.2006; начисление процентов осуществляется на 31.12.2005, 31.01.2006 и 14.02.2006. В бухгалтерском учете признанный доход отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73, субсчет 73-1 <1>.
Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения такого заимствования, не учитывается при определении доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
При этом сумма процентов за предоставленный заем учитывается в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация определяет сумму подлежащего получению в отчетном периоде дохода в виде процентов в соответствии с условиями договора займа, исходя из установленных доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде, и на конец каждого месяца отражает в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению.
Экономия на процентах за пользование работником заемными средствами, полученными от организации, является доходом работника, полученным в виде материальной выгоды (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Данный доход включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база по данному доходу определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения заемных средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДФЛ по материальной выгоде исчисляется из расчета 8,75% (13% х 3/4 - 1%) годовых от суммы займа за период пользования заемными денежными средствами <2>.
Датой фактического получения дохода является день уплаты работником процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), в рассматриваемой ситуации такими днями являются 30.12.2005, 06.02.2006 и 14.02.2006.
Налоговая ставка по доходам в виде сумм экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ) <3>.
Организация обязана исчислить, удержать у работника и уплатить сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание суммы НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета учета расчетов с работником по выплачиваемым ему доходам (Инструкция по применению Плана счетов) <4>.
Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация обязана составить на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, состав которой установлен п. 2 указанной статьи.
Содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных организаций), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, п. п. 6, 18 ПБУ 4/99 устанавливает, что бухгалтерская отчетность, в частности бухгалтерский баланс (форма N 1), должна характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Таким образом, несмотря на то, что в бухгалтерском учете организация отразила сумму выданного займа на счете 73, субсчет 73-1, в бухгалтерской отчетности данная сумма займа отражается в составе финансовых вложений.
Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). Для составления годовой бухгалтерской отчетности отчетной датой является 31 декабря соответствующего года (п. 13 ПБУ 4/99).
Сумма выданного займа отражается в бухгалтерской отчетности в составе финансовых вложений по строке 250 Бухгалтерского баланса (форма N 1) и по строке "Предоставленные займы" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
Кроме того, предоставление в заем денежных средств работнику и получение процентов должно быть отражено в Отчете о движении денежных средств (форма N 4). В данной форме не предусмотрены строки по учету сумм займов, выданных работникам, поэтому организация может ввести дополнительные строки, например "Займы, предоставленные работникам", "Поступления от погашения займов, предоставленных работникам".
Доход в виде процентов отражается по строке "Полученные проценты" формы N 4, а также по строке "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 14.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена сумма займа ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦на банковский счет ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦работника ¦ 73-1 ¦ 51 ¦ 36 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержаны причитающиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦получению проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦предоставленному займу ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦за декабрь 2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦(36 500 х 1% / 365 х 17) ¦ 70 ¦ 73-1 ¦ 17¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с дохода в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виде материальной выгоды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по процентам за декабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2005 г. (36 500 х 8,75% /¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦/ 365 х 17 х 35%) <4> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 52¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦предоставленному займу ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 17¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставленному займу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за январь 2006 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(36 500 х 1% / 365 х 31) ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 31¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 06.02.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержаны причитающиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦получению проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦предоставленному займу ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦за январь 2006 г. ¦ 70 ¦ 73-1 ¦ 31¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с дохода в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виде материальной выгоды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по процентам за январь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2006 г. (36 500 х 8,75% /¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦/ 365 х 31 х 35%) <4> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 95¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 14.02.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в виде процентов по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставленному займу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за февраль 2006 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(36 500 х 1% / 365 х 14) ¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 14¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступили денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в счет возврата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦займа и уплаты процентов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за февраль 2006 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦(36 500 + 14) ¦ 50 ¦ 73-1 ¦ 36 514¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись на день выплаты заработной платы за ¦
¦ февраль 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержан НДФЛ с дохода в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виде материальной выгоды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по процентам за февраль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2006 г. (36 500 х 8,75% /¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦/ 365 х 14 х 35%) <4> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 43¦ карточка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Для целей исчисления НДС не подлежат налогообложению операции по предоставлению займов и оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
<2> Обращаем внимание на то, что с 26.12.2005 ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена равной 12% (Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У). При этом исходя из пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при расчете суммы дохода в виде материальной выгоды применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения заемных средств, - 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У).
<3> Согласно п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база по данному доходу определяется отдельно от налоговой базы по заработной плате и иным доходам, налогообложение которых производится по ставке 13%. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не предоставляются в отношении доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 35% (п. 4 ст. 210 НК РФ).
<4> Удержание с работника начисленной суммы НДФЛ производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых ею работнику, при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В данной схеме исходим из предположения, что организация производит удержание НДФЛ из выплачиваемой заработной платы, начисление которой отражается по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006