Организация подрядным способом за счет собственных средств построила на принадлежащем ей земельном участке автомобильную дорогу, соединяющую склад со зданием производственного цеха и используемую для транспортировки на склад готовой продукции. Стоимость выполненных работ по строительству составила 1 180 000 руб., в том числе НДС. Как отразить расходы по строительству дороги в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация подрядным способом за счет собственных средств построила на принадлежащем ей на праве собственности земельном участке автомобильную дорогу, соединяющую склад со зданием производственного цеха и используемую для транспортировки на склад готовой продукции организации. Стоимость выполненных подрядчиком работ по строительству составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Срок полезного использования автодороги в бухгалтерском и налоговом учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 16 годам. Как отразить расходы по строительству дороги в бухгалтерском и налоговом учете?
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, внутрихозяйственные дороги <*> относятся к основным средствам организации.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Поскольку построенная внутрихозяйственная дорога удовлетворяет всем указанным критериям, она принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в данном случае исходя из фактических затрат на сооружение дороги (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о затратах организации на строительство объектов основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
Согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет выполненных подрядных работ, при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями по строительным работам, организация принимает к вычету при принятии на учет выполненных подрядных работ (отражении стоимости выполненных работ на счете 08, субсчет 08-3) вне зависимости от уплаты НДС подрядной организации.
Сформированная на счете 08, субсчет 08-3, первоначальная стоимость дороги списывается в дебет счета 01 "Основные средства" с момента готовности дороги к эксплуатации.
Стоимость построенной дороги, принятой к учету в состав основных средств, погашается посредством начисления амортизации (поскольку иное не установлено ПБУ 6/01), которое может производиться линейным способом. При данном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости дороги и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока ее полезного использования (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования дороги для целей бухгалтерского учета может быть определен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 Постановления). Поскольку согласно Классификации различные виды автомобильных дорог (коды ОКОФ 12 4526372, 12 4527311) относятся к VII амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно), организация может установить срок полезного использования дороги равным 16 годам (то есть 192 месяцам).
В таком случае ежемесячная сумма амортизации по дороге в бухгалтерском учете будет составлять 5208 руб. (1 000 000 руб. / 192 мес.).
Амортизация в бухгалтерском учете начинается с 1-го числа месяца принятия дороги на учет в состав основных средств (п. 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях налогообложения прибыли введенная в эксплуатацию дорога принимается в состав амортизируемых основных средств <**> (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае первоначальная стоимость дороги в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете.
Амортизация по дороге в целях налогообложения прибыли может начисляться линейным методом, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости дороги и определенной для нее нормы амортизации. Норма амортизации по дороге в данном случае равна 0,5208% (1 / 192 мес. х 100%).
Начисление амортизации по дороге в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дорога вводится в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация при вводе в эксплуатацию дороги имеет право на "амортизационную премию", то есть на включение в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% общей суммы расходов на строительство дороги.
При этом, в случае если организация воспользуется указанным правом, при расчете суммы амортизации она не учитывает сумму данной "амортизационной премии" (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Расходы в виде "амортизационной премии" признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором в налоговом учете начинается начисление амортизации по данной дороге (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации предположим, что организация воспользовалась предоставленным ей правом и приняла решение единовременно включить в состав расходов "амортизационную премию" в размере 10% стоимости введенной в эксплуатацию дороги, то есть в сумме 100 000 руб.
Тогда ежемесячная сумма амортизации по дороге в налоговом учете составит 4687 руб. ((1 000 000 руб. - 100 000 руб.) х 0,5208%).
Соответственно, в месяце начала начисления амортизации по дороге разница между амортизацией, начисленной в бухгалтерском учете, и расходами по данной дороге, признанными в налоговом учете, в сумме 99 479 руб. (100 000 руб. + 4687 руб. - 5208 руб.) образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 23 875 руб. (99 479 руб. х 24%), которое с месяца, следующего за месяцем начала начисления амортизации по дороге, будет ежемесячно уменьшаться на сумму 125 руб. ((5208 руб. - 4687 руб.) х 24%) (п. п. 8, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68: 68-1 "Расчеты по НДС", 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦выполненных подрядчиком ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦работ по сооружению ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦дороги ¦ 08-3 ¦ 60 ¦1000000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по выполненным подрядным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работам ¦ 19-1 ¦ 60 ¦180 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по выполненным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядным работам ¦ 68-1 ¦ 19-1 ¦180 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядчику за выполненные¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦работы ¦ 60 ¦ 51 ¦1180000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Дорога принята на ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учет в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-3 ¦1000000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце, следующем за месяцем ввода дороги в эксплуатацию ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с разницы между суммой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов, связанных с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашением стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дороги, признанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в налоговом и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((100 000 + 4687 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 5208) х 24%) ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 23 875¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода дороги ¦
¦ в эксплуатацию, и до полного погашения стоимости дороги либо ¦
¦ ее списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по дороге ¦ 25 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 000 000 / 16 / 12) ¦ (44) ¦ 02 ¦ 5 208¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем начала начисления ¦
¦ амортизации по дороге, и до полного погашения ее стоимости ¦
¦ либо списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((5208 - 4687) х 24%) ¦ 77 ¦ 68-2 ¦ 125¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, под внутрихозяйственными дорогами понимаются дороги промышленных и складских районов (код ОКОФ 12 4527316).
<**> Согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации только объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006