Организация силами вспомогательного производства в феврале изготовила и передала в основное производство специальное оборудование. Учетной политикой организации предусмотрен линейный способ погашения стоимости специального оборудования. На основании какого документа следует отражать в бухгалтерском учете выпуск специального оборудования? С какого момента можно начинать погашать его стоимость?..

Организация силами вспомогательного производства в феврале изготовила и передала в основное производство специальное оборудование стоимостью 63 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрен линейный способ погашения стоимости специального оборудования. Фактические затраты на изготовление специального оборудования по данным бухгалтерского учета равны сумме прямых расходов на изготовление оборудования по данным налогового учета. На основании какого документа следует отражать в бухгалтерском учете выпуск специального оборудования? С какого момента можно начинать погашать его стоимость? Как определяется ежемесячная сумма погашения стоимости специального оборудования? Как в бухгалтерском учете отражаются операции по передаче специального оборудования в производство и дальнейшее погашение его стоимости?
В соответствии с п. п. 2, 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания), специальное оборудование - это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
В случае изготовления специального оборудования непосредственно организацией (собственными силами) затраты по его изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (в рассматриваемой ситуации - на счете 23 "Вспомогательные производства"). Окончание работ по изготовлению специального оборудования оформляется Актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды, образец формы которого приведен в Приложении к Методическим указаниям (п. 14 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Вопрос начала погашения стоимости специального оборудования неоднозначен.
В случае если организация осуществляет учет специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств (п. 9 Методических указаний), то списание стоимости оборудования начинается с месяца, следующего за месяцем его передачи в эксплуатацию.
Согласно п. 25 Методических указаний, в случае если специальное оборудование предназначено для индивидуальных заказов или используется в массовом производстве, его стоимость разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующего оборудования. Ввиду разрешительного характера данной нормы организация может ею не руководствоваться.
В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных Положений по бухгалтерского учету. Исходя из изложенного, организация должна самостоятельно определить момент начала погашения стоимости специального оборудования. На основании допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности возможны два способа начала погашения стоимости специального оборудования: с месяца передачи его в эксплуатацию или с месяца, следующего за месяцем передачи его в эксплуатацию.
Предположим, что учетной политикой организации определено, что начало погашения стоимости специального оборудования начинается с месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию.
В соответствии с п. 24 Методических указаний ежемесячная сумма погашения стоимости специального оборудования определяется при линейном способе исходя из его фактической себестоимости и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта. Проблема кроется в неурегулированности вопроса исчисления срока полезного использования специального оборудования. Фактически срок полезного использования специального оборудования должен определяться инженерными службами исходя из используемого при его изготовлении материала и предполагаемой производственной программы.
Предположим, что в рассматриваемой ситуации срок службы специального оборудования составляет 3 месяца.
Инструкцией по применению Плана счетов для учета специального оборудования предназначены два субсчета к счету 10 "Материалы": субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
На основании п. 20 Методических указаний передача специального оборудования в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по субсчетам счета 10: по дебету субсчета 10-11 и кредиту субсчета 10-10 в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специального оборудования (по фактической себестоимости).
Начисление погашения стоимости специального оборудования в бухгалтерском учете производится организацией в рассматриваемой ситуации в течение трех месяцев (ежемесячно в размере 1/3 его стоимости) и отражается по дебету счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 10, субсчет 10-11 (п. 27 Методических указаний).
Для целей налогообложения прибыли стоимость специального оборудования включается в полной сумме в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Причем вся стоимость данного оборудования будет включена в состав косвенных расходов текущего отчетного периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Из-за применения различных правил признания расходов в бухгалтерском учете и правил, установленных гл. 25 НК РФ, возникает необходимость учета этих различий.
В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.
По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По мере погашения стоимости специального оборудования в бухгалтерском учете на основании абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02 будут уменьшаться или полностью погашаться налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оприходовано специальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦произведенное ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦вспомогательным ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦производством ¦10-10 ¦ 23 ¦ 63 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦специального оборудования¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦в эксплуатацию ¦10-11 ¦10-10 ¦ 63 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сформировано отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(63 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 15 120¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашена часть стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦специального оборудования¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(63 000 / 3) ¦ 20 ¦10-11 ¦ 21 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства (21 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 5 040¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи апреля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашена часть стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦специального оборудования¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(63 000 / 3) ¦ 20 ¦10-11 ¦ 21 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства (21 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 5 040¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи мая 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашена оставшаяся часть¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости специального ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудования (63 000 / 3)¦ 20 ¦10-11 ¦ 21 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства (21 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 5 040¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Данная форма акта является рекомендуемой, акт не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
М.В.Моисеев
Консалтинговая группа "Аюдар"
23.09.2005