Организация с января 2006 г. реализует часть товара в розницу и использует часть офисного здания (30% от общей площади здания) под розничный магазин. По данному виду деятельности организация переведена на уплату ЕНВД. Как осуществить распределение расходов в виде амортизации здания и стоимости коммунальных услуг между видами деятельности (оптовая и розничная торговля) в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?..

Организация оптовой торговли с января 2006 г. реализует часть приобретенного товара в розницу и использует часть офисного здания (30% от общей площади здания) под розничный магазин. По данному виду деятельности организация переведена на уплату ЕНВД. Здание было приобретено организацией и введено в эксплуатацию в январе 2004 г., стоимость здания - 9 440 000 руб., в том числе НДС 1 400 000 руб., который был принят к вычету. Ежемесячная сумма амортизации по зданию составляет 31 746 руб., стоимость коммунальных услуг - 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. В январе 2006 г. выручка от реализации товаров в розницу составила 500 000 руб., выручка от реализации товаров оптом - 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. Как осуществить распределение начисленной амортизации и стоимости коммунальных услуг между видами деятельности (оптовая и розничная торговля) в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?
В рассматриваемом случае организация осуществляет два вида деятельности - оптовую торговлю, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке, и розничную торговлю, облагаемую ЕНВД.
Согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке.
Аналогичное требование содержится в п. 10 ст. 274 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в котором указывается, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
На основании положений п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по облагаемой ЕНВД деятельности. При этом расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В данном случае часть здания используется под офис, а часть - под розничный магазин. Следовательно, расходы по содержанию здания (амортизация и затраты на коммунальные услуги) в части, приходящейся на площадь здания, используемую под магазин (то есть 30% указанных расходов), должны учитываться как расходы, связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД, и, соответственно, не учитываться в целях налогообложения прибыли.
Что касается части здания, используемой под офис, то поскольку затраты по ее содержанию не могут быть напрямую отнесены к одному из видов деятельности, то они подлежат распределению между рассматриваемыми видами деятельности пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности, в общем объеме полученной выручки.
Так, в январе доля амортизации и затрат на коммунальные услуги по площадям здания, используемым под офисные помещения, подлежащая в целях налогообложения отнесению на расходы по деятельности в сфере оптовой торговли, составляет 86% (3 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 500 000 руб.)), соответственно, доля указанных затрат, подлежащая отнесению на расходы по деятельности в сфере розничной торговли, составляет 14% (500 000 руб. / (3 000 000 руб. + 500 000 руб.)).
В бухгалтерском учете для выполнения требований п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация также должна распределять расходы по содержанию здания между указанными видами деятельности. Такое распределение целесообразно производить в том же порядке, что и в налоговом учете, и в данной схеме исходим из предположения, что организация приняла именно такой порядок.
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией, не являющейся плательщиком НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При осуществлении организацией операций, подлежащих обложению НДС, и операций, по которым уплачивается ЕНВД, учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ведется в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.
Так, по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, а по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД (в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
В данном случае пропорциональному распределению подлежит НДС по коммунальным услугам, приходящимся на часть здания, занятую офисными помещениями.
В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из выручки от деятельности в сфере оптовой торговли и выручки от деятельности в сфере розничной торговли в общей сумме выручки, полученной организацией.
На основании вышеприведенных расчетов в данном случае вычету подлежит НДС, предъявленный организациями, оказывающими коммунальные услуги по зданию, в сумме 1084 руб. ((100% - 30%) х 1800 руб. х 86%). Соответственно, НДС в сумме 716 руб. (1800 руб. х 30% + 1800 руб. х 70% х 14%) подлежит включению в стоимость коммунальных услуг, относимых на расходы по деятельности в сфере розничной торговле.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При отсутствии у налогоплательщика указанного раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.
В приведенной ниже таблице учета хозяйственных операций для обособленного отражения в учете расходов, относящихся к обоим видам деятельности, а также расходов по оптовой и розничной торговле и сумм "входного" НДС по указанным расходам используются соответственно субсчета 0, 1 и 2 по счетам 20 "Основное производство", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Кроме того, заметим, что по зданию, как объекту недвижимости, при его использовании в деятельности, не облагаемой НДС, применяется специальная норма, касающаяся восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении здания.
Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении зданий (недвижимого имущества), принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет).
В указанном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Исходя из вышеуказанных норм НК РФ в конце 2006 г. организация обязана будет восстановить часть ранее принятой в вычету суммы НДС по зданию исходя из доли годовой суммы выручки от розничной торговли в общей сумме годовой выручки.
Допустим, что годовая доля выручки от розничной торговли составит, как и в январе 2006 г., 14% от общей суммы годовой выручки. Тогда восстановлению и включению в состав расходов, учитываемых при налогообложения прибыли по итогам 2006 г., будет подлежать сумма НДС в размере 20 160 руб. (1 440 000 руб. / 10 лет х 14%).
В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС, на наш взгляд, может быть включена в состав прочих операционных расходов (напрямую не связанных с реализацией организацией товаров) (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по зданию в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на розничный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦магазин ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(31 746 х 30%) ¦ 44-2 ¦ 02 ¦ 9 524¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по зданию в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещения ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(31 746 х 70%) ¦ 44-0 ¦ 02 ¦ 22 222¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зданию в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на розничный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦магазин ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((11 800 - 1800) х 30%) ¦ 44-2 ¦ 60 ¦ 3 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальным услугам, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦приходящаяся на розничный¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦магазин (1800 х 30%) ¦ 19-2 ¦ 60 ¦ 540¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зданию в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещения ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((11 800 - 1800) х 70%) ¦ 44-0 ¦ 60 ¦ 7 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальным услугам, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦приходящаяся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦помещения (1800 х 70%) ¦ 19-0 ¦ 60 ¦ 1 260¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Заключительными оборотами января 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть суммы амортизации, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещения, отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦издержки обращения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦розничной торговли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(22 222 х 14%) ¦ 44-2 ¦ 44-0 ¦ 3 111¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть суммы амортизации, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещения, отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦издержки обращения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оптовой торговли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(22 222 х 86%) ¦ 44-1 ¦ 44-0 ¦ 19 111¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящихся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещения, отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦издержки обращения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦розничной торговли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(7000 х 14%) ¦ 44-2 ¦ 44-0 ¦ 980¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящихся на офисные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещения, отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦издержки обращения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оптовой торговли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(7000 х 86%) ¦ 44-1 ¦ 44-0 ¦ 6 020¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости коммунальных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг, приходящихся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦офисные помещения, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относимой на издержки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обращения оптовой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦торговли (1260 х 86%) ¦ 19-1 ¦ 19-0 ¦ 1 084¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости коммунальных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг, приходящихся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦офисные помещения, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относимой на издержки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обращения розничной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦торговли (1260 х 14%) ¦ 19-2 ¦ 19-0 ¦ 176¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенной на издержки ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура,¦
¦обращения оптовой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦торговли ¦ 68 ¦ 19-1 ¦ 1 084¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенной на издержки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обращения розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торговли, отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦увеличение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказанных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(540 + 176) ¦ 44-2 ¦ 19-2 ¦ 716¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись декабря 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Восстановлена часть суммы¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее принятого к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зданию, частично ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованному в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, облагаемой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 20 160¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006