ГУП в 2004 г. получен кредит банка сроком на 365 дней, средства которого были использованы на оплату поставщику приобретенных автобусов. Проценты по кредиту по ставке 14% годовых уплачивались ежемесячно. В 2005 г. на погашение задолженности по данному кредиту банка ГУП предоставлен бюджетный кредит (в размере основной суммы долга) сроком на 2 года с ежемесячной уплатой процентов в размере 1% годовых...

ГУП, осуществляющее деятельность в сфере перевозок пассажиров транспортом общего пользования, по согласованию с образовавшим его органом субъекта РФ 31.08.2004 получило кредит банка в сумме 9 440 000 руб. сроком на 365 дней, средства которого были использованы на оплату поставщику приобретенных и введенных в эксплуатацию автобусов. Проценты по кредиту по ставке 14% годовых уплачиваются ежемесячно за счет средств ГУП. В августе 2005 г. ГУП предоставлен из бюджета субъекта РФ бюджетный кредит (в пределах средств кредитного фонда субъекта РФ для предоставления бюджетных кредитов юридическим лицам) на погашение задолженности по кредиту банка в размере основной суммы долга сроком на 2 года с ежемесячной уплатой процентов за пользование бюджетным кредитом в размере 1% годовых. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ГУП указанные операции?
Порядок получения ГУП заемных средств установлен ст. 24 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", согласно п. 1 которой заимствования унитарным предприятием могут осуществляться в форме:
- кредитов по договорам с кредитными организациями;
- бюджетных кредитов, предоставленных на условиях и в пределах лимитов, которые предусмотрены бюджетным законодательством Российской Федерации;
- путем размещения облигаций или выдачи векселей.
Средства полученного кредита банка учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Поступившие на расчетный счет ГУП денежные средства в виде кредита банка, предоставленного сроком на 365 дней, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01).
Проценты по кредиту, средства которого направлены ГУП на погашение задолженности перед поставщиком автобусов, введенных в эксплуатацию, включаются в состав операционных расходов ежемесячно записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по начисленным процентам" (п. п. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
На сумму уплаченных процентов в учете производится запись по дебету счета 66, субсчет 66-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ признаются в целях налогообложения прибыли внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, в соответствии с абз. 4 п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.
Поскольку проценты по кредиту банка начисляются по ставке 14% годовых, что не превышает размер предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, - 14,3% (13% х 1,1), в налоговом учете вся сумма процентов по кредиту ежемесячно включается в состав внереализационных расходов текущего месяца (п. 8 ст. 272, п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
В рассматриваемом случае по причине отсутствия у ГУП денежных средств для погашения кредита банка ему из бюджета субъекта РФ предоставлен бюджетный кредит (форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).
Порядок предоставления бюджетных кредитов государственным и муниципальным унитарным предприятиям установлен ст. 77 БК РФ.
Бюджетные кредиты предоставляются государственным или муниципальным унитарным предприятиям на условиях и в пределах лимитов, которые предусмотрены соответствующими бюджетами (п. 1 ст. 77 БК РФ).
Получатели бюджетного кредита обязаны вернуть бюджетный кредит и уплатить проценты за пользование им в установленные сроки (п. 2 ст. 77 БК РФ).
Получатели бюджетного кредита обязаны предоставлять информацию и отчет об использовании бюджетного кредита в органы, исполняющие бюджет, и контрольные органы соответствующих законодательных (представительных) органов (п. 3 ст. 77 БК РФ).
Средства полученного бюджетного кредита также учитываются ГУП в порядке, установленном ПБУ 15/01 (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н), а также Инструкцией по применению Плана счетов.
Поступившие на специально открытый счет в банке денежные средства целевого бюджетного кредита, предоставленного сроком на 2 года, отражаются ГУП по дебету счета 55 "Специальные счета в банках", на отдельном субсчете, например, 55-4 "Средства полученных бюджетных кредитов", в корреспонденции с кредитом счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 67-1 "Расчеты по основной сумме долга (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Проценты по предоставленному бюджетному кредиту начисляются ежемесячно и уплачиваются в данном случае также ежемесячно. Сумма начисленных процентов ежемесячно включается в состав операционных расходов записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 67, субсчет, например, 67-2 "Расчеты по начисленным процентам" (п. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99). На сумму уплаченных процентов в учете производится запись по дебету счета 67, субсчет 67-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Возврат ГУП бюджетного кредита отражается в бухгалтерском учете как погашение кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01) записями в данном случае по дебету счета 67, субсчет 67-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
В целях налогообложения расходы в виде процентов по бюджетному кредиту признаются в том же порядке, что и проценты по кредиту банка, то есть в данном случае ежемесячно в полной сумме включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Операции по получению и использованию кредита банка ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Поступили на расчетный ¦ ¦ ¦ ¦ ссудному счету,¦
¦счет средства банковского¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредита ¦ 51 ¦ 66-1 ¦9440000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Направлены кредитные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства на погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности перед ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщиком автобусов ¦ 60 ¦ 51 ¦9440000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦кредиту (9 440 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14% / 360 х 30) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦110 133¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 66-2 ¦ 51 ¦110 133¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения бюджетного кредита ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦Поступили на специальный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦счет средства бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦ специальному ¦
¦кредита ¦ 55-4 ¦ 67-1 ¦9440000¦ счету ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату погашения кредита банка ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ специальному ¦
¦Погашен кредит банка за ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦счет средств полученного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦бюджетного кредита ¦ 66-1 ¦ 55-4 ¦9440000¦ ссудному счету ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока, на который предоставлен бюджетный ¦
¦ кредит <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджетному кредиту ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(9440000 х 1% / 360 х 30)¦ 91-2 ¦ 67-2 ¦ 7 867¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦бюджетному кредиту ¦ 67-2 ¦ 51 ¦ 7 867¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При возврате бюджетного кредита ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства по возврату¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦бюджетного кредита ¦ 67-1 ¦ 51 ¦9440000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме расчет процентов производится исходя из количества дней в году, равного 360, и количества дней к каждом месяце, равного 30.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.09.2005