Организация, определяющая доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом, получила 10.08.2005 кредит в банке сроком на 4 месяца в размере 182 500 руб. под 16% годовых на покрытие текущих расходов. Выплата процентов, согласно условиям кредитного договора, производится при возврате кредита. Других кредитов организация не получала. Как отразить данные операции в учете организации?..

Организация, определяющая доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом, получила 10.08.2005 кредит в банке сроком на 4 месяца в размере 182 500 руб. под 16% годовых на покрытие текущих расходов. Выплата процентов, согласно условиям кредитного договора, производится при возврате кредита. Других кредитов организация не получала. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Как отразить данные операции в учете организации?
Учет обязательств по кредитному договору производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга в бухгалтерском учете организации отражается в сумме фактически поступивших денежных средств по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. п. 3, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Проценты, причитающиеся к оплате банку, являются затратами, связанными с получением кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Данные затраты в рассматриваемой ситуации учитываются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов ежемесячно (п. п. 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Ежемесячно организация начисляет проценты за текущий месяц, отражая их сумму по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по процентам по предоставленному кредиту".
Для целей налогообложения прибыли проценты по договору кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Поскольку организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль, то до фактического погашения задолженности по процентам данные расходы не могут быть учтены ею в налоговом учете (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации проценты, подлежащие уплате банку, формируют бухгалтерскую прибыль ежемесячно, а налогооблагаемую прибыль - на дату возврата кредита.
Возникшие различия организация учитывает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В рассматриваемой ситуации предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения кредита <**>. На основании вышеизложенного организация уже на дату получения кредита может определить, что в качестве внереализационных расходов в налоговом учете будет признана сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной величины, равной 14,3% (13% х 1,1; где 13% - ставка рефинансирования, действующая на 10.08.2005 (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У).
Оставшаяся часть процентов не будет учтена организацией для целей налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).
В этой ситуации организация признает в учете разницы двух видов: вычитаемые временные разницы, равные сумме процентов, которые в периоде их уплаты будут признаны расходом в налоговом учете, и постоянные разницы, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. п. 11, 4 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете организации соответствующие вычитаемым временным разницам отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"; соответствующие постоянным разницам постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п. п. 14, 17, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемом случае срок окончания кредитного договора приходится на нерабочий день (10.12.2005). В этом случае в соответствии со ст. 193 Гражданского кодекса РФ днем погашения кредита считается первый рабочий день банка, следующий за выходным, на который пришелся срок возврата кредита. Таким образом, днем возврата денежных средств по кредитному договору организации является 12.12.2005. При этом увеличивается количество календарных дней фактического пользования денежными средствами. Согласно п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного ЦБ РФ 26.06.1998 N 39-П, начисление процентов по кредиту должно производиться исходя из фактического количества календарных дней, на которые организации предоставлен кредит.
При погашении кредита организация выплачивает банку сумму начисленных процентов. В бухгалтерском учете эти операции отражаются записями по дебету счета 66, субсчета 66-1 и 66-2, и кредиту счета 51.
Сумма уплаченных в декабре 2005 г. процентов в размере 8866 руб. (182 500 руб. х 14,3 / 365 дн. х (21 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 12 дн.) учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом организация отражает погашение отложенного налогового актива записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 10.08.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦ 66-1 ¦182 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.08.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (182 500 х 16% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 21) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 1 680¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х 14,3% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 21 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 360¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х (16% - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 14,3%) / 365 х 21 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 43¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.09.2005 и 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (182 500 х 16% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 30) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 2 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х 14,3% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 30 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 515¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х (16% - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 14,3%) / 365 х 30 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 61¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (182 500 х 16% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 2 480¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х 14,3% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 31 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 532¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х (16% - 14,3%) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 63¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 12.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (182 500 х 16% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 12) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 960¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены возврат кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и уплата процентов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 + 1680 + 2400 + ¦ 66-1,¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦+ 2480 + 2400 + 960) ¦ 66-2 ¦ 51 ¦192 420¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(182 500 х (16% - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 14,3%) / 365 х 12 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 24¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(360 + 515 + 532 + 515) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 922¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным кредитам организации ведут аналитический учет по видам кредитов, кредитным организациям, предоставившим их (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> Минфин России в Письме от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснил, что для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ применение измененной ставки возможно, только если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.09.2005