ОАО-1 приобрело 100% акций ОАО-2 за 1 600 000 руб. Затем ОАО-1 и ОАО-2 реорганизуются путем присоединения ОАО-2 к ОАО-1 без изменения размера уставного капитала ОАО-1. По передаточному акту к ОАО-1 переходят все активы и обязательства присоединяемого ОАО-2. Как формируются показатели вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованного ОАО-1?..

ОАО-1 приобрело 100% акций ОАО-2 за 1 600 000 руб. Затем ОАО-1 и ОАО-2 реорганизуются путем присоединения ОАО-2 к ОАО-1 без изменения размера уставного капитала ОАО-1.
Показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемого ОАО-1 на дату ликвидации ОАО-2 составляют:
общая стоимость активов - 15 000 000 руб., в том числе акции ОАО-2 1 600 000 руб.;
уставный капитал - 5 000 000 руб.;
нераспределенная прибыль - 4 000 000 руб.;
обязательства - 6 000 000 руб.;
итого пассивы - 15 000 000 руб.
Показатели заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемого ОАО-2 на дату, предшествующую его ликвидации, составляют:
общая стоимость активов - 3 000 000 руб., в том числе акции ОАО-1 100 000 руб.;
уставный капитал - 1 000 000 руб.;
добавочный капитал - 500 000 руб.;
обязательства - 1 500 000 руб.;
итого пассивы - 3 000 000 руб.
Взаимные обязательства у ОАО-1 и ОАО-2 отсутствуют.
По передаточному акту к ОАО-1 переходят все активы и обязательства присоединяемого ОАО-2.
Как формируются показатели вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованного ОАО-1?
Порядок реорганизации акционерных обществ регулируется ст. ст. 57 - 60, 104 Гражданского кодекса РФ, а также ст. ст. 15 - 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу (п. 1 ст. 17 Федерального закона "Об акционерных обществах").
Присоединяемое общество и общество, к которому осуществляется присоединение, заключают договор о присоединении, в котором определяются порядок и условия присоединения (п. 2 ст. 17 Федерального закона "Об акционерных обществах").
При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее по тексту - ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного общества (п. 4 ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах").
При присоединении общества акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, погашаются (п. 4 ст. 17 Федерального закона "Об акционерных обществах").
При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 17 Федерального закона "Об акционерных обществах", п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).
Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения приведены в разд. V Методических указаний.
Присоединяющееся ОАО-2 составляет заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации (п. 20 Методических указаний).
ОАО-1, у которого изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности ОАО-2 в порядке, установленном п. 9 Методических указаний, не формирует (п. 21 Методических указаний).
Согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность реорганизованного ОАО-1 на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО-2 формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО-2 и числовых показателей бухгалтерской отчетности ОАО-1, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности ОАО-2, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.
При этом п. 13 Методических указаний определено, что при реорганизации в форме слияния (присоединения) финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются.
На наш взгляд, в бухгалтерском учете ОАО-1 на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание стоимости погашенных акций ОАО-2 можно произвести путем простого уменьшения сальдо по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", без корреспонденции счетов <*>.
В бухгалтерской отчетности реорганизованного ОАО-1 на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ОАО-2 отражается сформированный уставный капитал в размере, предусмотренном договором о присоединении (п. 25 Методических указаний).
Поскольку в данном случае в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала реорганизованного ОАО-1 по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых ОАО-1 и ОАО-2, то в бухгалтерской отчетности реорганизованного ОАО-1 на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ОАО-2 отражается величина уставного капитала, равная величине уставного капитала реорганизованного ОАО-1, указанная в договоре о присоединении. При этом разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе реорганизованного ОАО-1 в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 25 Методических указаний).
Стоимость чистых активов реорганизованного ОАО-1 составляет 8 800 000 руб. ((15 000 000 руб. - 1 600 000 руб. + 3 000 000 руб. - 100 000 руб.) - (6 000 000 руб. + 1 500 000 руб.)) <**>.
Поскольку величина чистых активов реорганизованного ОАО-1 превышает размер его уставного капитала, предусмотренный договором о присоединении (5 000 000 руб.), следовательно, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса реорганизованного ОАО-1 формируются в порядке, установленном абз. 6 п. 25 Методических указаний, согласно которому разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе реорганизованного ОАО-1 на дату прекращения деятельности ОАО-2 в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Таким образом, вступительная бухгалтерская отчетность реорганизованного ОАО-1 будет включать следующие показатели:
Общая стоимость активов (за вычетом стоимости погашенных акций) - 16 300 000 руб. (15 000 000 руб. - 1 600 000 руб. + 3 000 000 руб. - 100 000 руб.)
Уставный капитал - 5 000 000 руб.
Общая сумма обязательств - 7 500 000 руб.
Нераспределенная прибыль - 3 800 000 руб. (8 800 000 руб. - 5 000 000 руб. (разница между величиной уставного капитала и стоимостью чистых активов)
Итого пассивы - 16 300 000 руб.
Согласно п. 25 Методических указаний во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Что касается суммы нераспределенной прибыли, учитываемой на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то у реорганизованного ОАО-1 сальдо по данному счету подлежит уменьшению на 200 000 руб. (4 000 000 руб. - 3 800 000 руб.).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Приобретение ОАО-1 акций ОАО-2 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в оплату ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретаемых акций ОАО-2¦ 76 ¦ 51 ¦1600000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦Приняты к учету ¦ ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦приобретенные акции ОАО-2¦ 58-1 ¦ 76 ¦1600000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату внесения в реестр записи о прекращении ¦
¦ деятельности ОАО-2 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦о присоединении,¦
¦Списана стоимость акций ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦присоединенного ОАО-2 ¦ - ¦ 58-1 ¦1600000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Скорректирован ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦показатель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нераспределенной прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реорганизованного ОАО-1 ¦ 84 ¦ - ¦200 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний).
Операции по принятию к учету активов и обязательств ОАО-2 по передаточному акту в данной схеме не рассматриваются.
<**> Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России от 29.01.2003 N 03-6/пз (п. 3 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах"). В соответствии с п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. При этом оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов осуществляется с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 2 Порядка).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.09.2005