Организация приобретает у иностранного поставщика автомобиль для его перепродажи на территории РФ. При ввозе автомобиля уплачиваются таможенная пошлина, таможенный сбор, НДС, акциз. Как отразить указанные платежи в бухгалтерском и налоговом учете?..

Российская организация приобретает у иностранного поставщика автомобиль мощностью 120 л. с. для его перепродажи на территории РФ. При ввозе автомобиль помещен под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления. При этом организация уплатила: таможенную пошлину - 175 000 руб., акциз - 1800 руб., НДС - 157 824 руб., сбор за таможенное оформление - 2000 руб. Право собственности на автомобиль переходит к организации на дату подачи грузовой таможенной декларации. Как отразить указанные платежи в бухгалтерском и налоговом учете?
Товары и транспортные средства перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в порядке, установленном Таможенным кодексом РФ (п. 2 ст. 12 ТК РФ).
Выпуск для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163 ТК РФ).
Товары приобретают для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (п. 1 ст. 164 ТК РФ).
Легковые автомобили являются подакцизным товаром (пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), а ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения акцизами (пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.
Пунктом 1 ст. 193 НК РФ определено, что по легковым автомобилям с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно налоговая ставка составляет 15 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.).
При выпуске подакцизных товаров для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 185 НК РФ).
Сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе автомобиля, предназначенного для перепродажи, учитывается в стоимости ввезенного автомобиля (п. 2 ст. 199 НК РФ).
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
При выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты по уплате акциза и НДС отражаются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", расчеты по уплате таможенной пошлины и сборов могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <*>.
Сумма НДС, уплаченная при ввозе автомобиля, предназначенного для перепродажи, на таможенную территорию РФ, подлежит вычету после отражения стоимости приобретенного автомобиля на счете 41 "Товары" при наличии грузовой таможенной декларации и документов, подтверждающих уплату НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы, произведенные организацией в связи с ввозом на территорию РФ автомобиля, предназначенного для перепродажи (кроме принимаемого к вычету НДС), включаются в фактическую себестоимость приобретенного автомобиля (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанные расходы отражаются по дебету счета 41 и кредиту счетов: 76 - на суммы уплаченных таможенной пошлины и сбора, 68 - на сумму уплаченного акциза.
Порядок определения расходов по торговым операциям в целях налогообложения прибыли установлен ст. 320 НК РФ. Согласно абз. 2 данной статьи в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения <**> и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы, включенные в соответствии с учетной политикой в стоимость приобретения товаров, признаются прямыми и включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в момент реализации приобретенных товаров.
Расходы, признанные издержками обращения (за исключением расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретенного товара), признаются косвенными и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода (абз. 3 ст. 320 НК РФ).
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация в налоговом учете не включила в стоимость приобретенного автомобиля уплаченные таможенные пошлину, сбор и акциз, а учла их в составе издержек обращения как косвенные расходы.
В этом случае в бухгалтерском учете организации возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств, которые отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенное налоговой обязательство" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов). Возникшие отложенные налоговые обязательства будут полностью погашены в том отчетном периоде, в котором ввезенный автомобиль будет продан покупателю, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 77 и 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату уплаты таможенных платежей, НДС и акциза ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачены таможенная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пошлина и таможенный сбор¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(175 000 + 2000) ¦ 76 ¦ 51 ¦177 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачен НДС и акциз ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(157 824 + 1800) ¦ 68 ¦ 51 ¦159 624¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату принятия грузовой таможенной декларации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченная организацией ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦при ввозе автомобиля на ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦таможенную территорию РФ ¦ 19 ¦ 68 ¦157 824¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Включены в себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара уплаченные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦таможенная пошлина, ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦таможенный сбор и акциз ¦ ¦ 68, ¦ ¦ таможенная ¦
¦(177 000 + 1800) ¦ 41 ¦ 76 ¦178 800¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(178 800 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 42 912¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦НДС, уплаченная при ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦ввозе автомобиля ¦ 68 ¦ 19 ¦157 824¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату реализации автомобиля ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68 ¦ 42 912¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В соответствии со ст. ст. 13 - 15 НК РФ таможенная пошлина не относится к налогам и сборам, следовательно, расчеты по ней в бухгалтерском учете, на наш взгляд, не должны отражаться с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
<**> Изменения в ст. 320 НК РФ, позволяющие включать расходы, связанные с приобретением товаров, в их стоимость были внесены п. 43 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступили в силу в июле 2005 г. С этого месяца организация имеет право самостоятельно принять решение (и закрепить принятое решение в учетной политике для целей налогообложения) о том, включать ли ей расходы по оплате таможенной пошлины, сборов, а также иных затрат, связанных с приобретением товаров, в стоимость приобретенных товаров или же включать их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как издержки обращения торговой организации на основании пп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Статьей 313 НК РФ установлено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.09.2005