Организация заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым банку передается право требования к покупателю на сумму 590 000 руб., в том числе НДС, а банк выплачивает организации денежную сумму, равную 590 000 руб. За предоставление денежных ресурсов за каждый день со дня выплаты финансирования до дня поступления денежных средств на счет банка взимается комиссия 10%...

Организация 20.09.2005 заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым она передает банку право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., со сроком платежа не позднее 30.12.2005, а банк выплачивает организации денежную сумму, равную 590 000 руб. За предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования (26.09.2005) до дня поступления соответствующих денежных средств на счет банка взимается комиссия в размере 10% годовых (включая НДС) от суммы финансирования. В случае неоплаты покупателем продукции денежного требования банк приобретает право требовать от организации перечисления разницы между суммой уступленного денежного требования и суммой фактически полученных платежей. Денежные средства от покупателя продукции поступили в полной сумме на счет банка 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Согласно п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора (п. 1 ст. 826 ГК РФ).
В общем случае клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Однако договором, как в рассматриваемой ситуации, может быть установлено, что клиент отвечает не только за действительность передаваемого требования, но и за его исполнение должником. В случае неоплаты покупателем продукции денежного требования банк приобретает право требовать от организации перечисления разницы между суммой уступленного денежного требования и суммой фактически полученных платежей.
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженную продукцию учитывается по дебету этого счета.
Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст. 128 ГК РФ.
Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации признание операционного дохода можно отразить по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности), признаются в бухгалтерском учете операционными расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту в данном случае счета 62.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация на территории Российской Федерации имущественных прав облагается НДС. Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования установлены ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, и НДС повторному начислению к уплате в бюджет при реализации права требования первоначальным кредитором не подлежит.
Комиссия, уплачиваемая банку в период между датой выплаты финансирования до даты поступления денежных средств от должника на счет банка, в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ, согласно п. 1 которой при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором поставки продукции срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и величиной уступаемой дебиторской задолженности признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации финансирование под уступку денежного требования произведено по номинальной стоимости передаваемого права, в связи с чем у организации по этой операции не возникает ни прибыли, ни убытков, учитываемых при налогообложении прибыли <1>.
На наш взгляд, в 2005 г. организация вправе учесть сумму комиссии банка либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов без ограничений, накладываемых ст. 269 НК РФ (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265, п. 4 ст. 252 НК РФ) <2>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражена уступка права ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦требования к покупателю ¦ 76 ¦ 91-1 ¦590 000¦ документации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход при выбытии права ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦требования ¦ 91-2 ¦ 62 ¦590 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦расчетный счет ¦ 51 ¦ 76 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.09.2005 <3> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена к уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссия, взимаемая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦банком (590 000 х 10% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 4 / 118 х 100) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 548¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 х 10% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦4 /118 х 18) <4> ¦ 19 ¦ 76 ¦ 99¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена комиссия банку ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(548 + 99) ¦ 76 ¦ 51 ¦ 647¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦НДС, предъявленная банком¦ 68 ¦ 19 ¦ 99¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> С 01.01.2006 вступает в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в соответствии с которым при реализации имущественных прав, представляющих собой право требования долга, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. То есть с 01.01.2006 суммы комиссии банка по сделкам финансирования под уступку денежного требования будут формировать сумму убытка по сделке уступки права требования, который нормируется для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном п. 1 ст. 279, п. 1 ст. 269 НК РФ. Данный убыток учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.
В настоящее время УФНС России по г. Москве считает, что стоимость уступленного права требования увеличивается на процент (комиссионное вознаграждение банку) за предоставленное финансирование под уступленное право требования долга и другие сборы, что приводит в рассматриваемой ситуации к возникновению убытка в сумме комиссии банка (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441 "О расходах по договору факторинга").
<2> Заметим, что Минфином России комиссия банка, взимаемая за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания в процентах от суммы финансирования, рассматривается в качестве процентов по долговому обязательству и учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.
По нашему мнению, такая позиция не бесспорна. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По общему правилу заимствования предполагают предоставление средств на возвратной основе, в то время как при финансировании под уступку денежного требования средства предоставляются в обмен на встречную передачу прав требования к должнику (третьему лицу). То, что в случае неоплаты покупателем продукции денежного требования банк приобретает право требовать от организации перечисления разницы между суммой уступленного денежного требования и суммой фактически полученных платежей, является мерой ответственности первоначального кредитора, предусмотренной для определенного случая.
<3> Аналогичные бухгалтерские записи производятся в течение октября - декабря 2005 г. (до даты погашения обязательств должником - покупателем продукции).
<4> Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов. Согласно п. 2 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не относится к банковским операциям.
Данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость").
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.09.2005