Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, получила в банке, имеющем лицензию Банка России на осуществление банковских операций в иностранной валюте, валютный кредит. Учитываются ли при исчислении единого налога отрицательные курсовые разницы?..

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 30.06.2005 получила в банке, имеющем лицензию Банка России на осуществление банковских операций в иностранной валюте, валютный кредит в размере 20 000 евро сроком на 1 месяц под 15% годовых. Проценты уплачиваются при возврате кредита. Кредит получен для оплаты полученных товаров. Курс евро составляет по состоянию на 30.06.2005 - 34,5241 руб. за евро; на 31.07.2005 - 34,7160 руб. за евро. Учитываются ли при исчислении единого налога отрицательные курсовые разницы?
Организации, применяющие УСН, могут вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Информация о состоянии краткосрочных кредитов, полученных организацией, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате учитываются на счете 66 обособленно (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Поскольку кредит получен в иностранной валюте, то у организации возникает необходимость пересчета обязательств по кредиту в рубли (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).
В рассматриваемой ситуации пересчет обязательств по полученному кредиту в части основной суммы долга производится на 31.07.2005 - дату возврата кредитных средств (п. 7 ПБУ 3/2000). В связи с тем что в период с даты получения кредитных средств до даты их возврата курс евро изменился (вырос), в учете организации возникает отрицательная курсовая разница.
На основании п. 11 ПБУ 15/01 курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом обязательств по кредиту в части основной суммы долга, не являются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов. Согласно п. 13 ПБУ 3/2000 указанная курсовая разница признается внереализационным расходом и отражается в учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов (абз. 2, 5 п. 11 ПБУ 15/01).
В данном случае проценты начисляются и уплачиваются в один день - на дату возврата кредита. Поэтому курсовых разниц по процентам не возникает.
Применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
При исчислении единого налога проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются в составе расходов с учетом требований, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной 15%. Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на уплату процентов учитываются в полной сумме.
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены <*>. Таким образом, возникают различия между суммой расходов по данным бухгалтерского учета и суммой расходов, учитываемых при исчислении единого налога.
Вместе с тем поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком налога на прибыль, то она не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и не отражает возникающие разницы.
В приведенной таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":
66-1 "Расчеты по основной сумме долга";
66-2 "Расчеты по начисленным процентам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦На валютный счет ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦организации поступили ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦заемные средства ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(20 000 х 34,5241) ¦ 52 ¦ 66-1 ¦690 482¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦кредиту ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦(20 000 х 15% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 31 х 34,7160) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 8 845¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена курсовая разница¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от переоценки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательств по кредиту в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦части основной суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦долга (20 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х (34,7160 - 34,5241)) ¦ 91-2 ¦ 66-1 ¦ 3 838¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашены обязательства по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(20 000 х 34,7160 + ¦ 66-1,¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦+ 8845) ¦ 66-2 ¦ 52 ¦703 165¦ валютному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 12.11.2004 N 22-1-14/1786@.
Следует заметить, что с 01.01.2006 отрицательные курсовые разницы включены в перечень расходов, принимаемых при исчислении единого налога при упрощенной системе налогообложения (п. 6 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.09.2005