Организация производит продукцию нефтехимии, используя в качестве сырья прямогонный бензин. Как отразить в учете операции по приобретению (в январе 2006 г.) и использованию в производстве (в феврале 2006 г.) прямогонного бензина в случае, если организацией получено свидетельство на переработку прямогонного бензина? В феврале операций по приобретению прямогонного бензина организация не осуществляет...

Организация производит продукцию нефтехимии, используя в качестве сырья прямогонный бензин. Как отразить в учете операции по приобретению организацией (в январе 2006 г.) и использованию в производстве (в феврале 2006 г.) 100 т прямогонного бензина по цене 8024 руб. (в том числе НДС 1224 руб.) за 1 т в случае, если организацией получено свидетельство на переработку прямогонного бензина? В феврале операций по приобретению прямогонного бензина организация не осуществляет. участок используется в производственных целях. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает исходя из фактически полученной прибыли.
Приобретенный за плату для использования в качестве сырья прямогонный бензин принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Оприходование приобретенного прямогонного бензина отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком прямогонного бензина, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60. Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного бензина при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.
Прямогонный бензин (бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии) признается подакцизным товаром (пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ), и с 01.01.2006 при совершении операций с прямогонным бензином, признаваемым объектом налогообложения акцизами, акциз уплачивается по ставке 2657 руб. за 1 тонну (п. 1 ст. 193 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 179.1 НК РФ организация, осуществляющая производство продукции нефтехимии <*>, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, может получить свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Указанное свидетельство выдается при соблюдении требований, указанных в пп. 5 п. 4 ст. 179.1 НК РФ. Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в том числе и свидетельств на переработку прямогонного бензина, утвержден Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 156н.
Получение (приобретение) нефтепродуктов в собственность организацией, имеющей свидетельство, признается объектом налогообложения акцизом <**> (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Таким образом, на дату получения прямогонного бензина в собственность у организации, имеющей свидетельство на его переработку, возникает объект налогообложения акцизами (п. 2 ст. 195 НК РФ) и она начисляет к уплате в бюджет акциз в данном случае в сумме 265 700 руб. (2657 руб. х 100 т) (п. 3 ст. 187, п. 1 ст. 194 НК РФ).
Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 204 НК РФ), то есть в данном случае начисленную сумму акциза организация должна уплатить в бюджет не позднее 25 апреля 2006 г. (ст. 192 НК РФ).
При дальнейшем использовании организацией приобретенного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии начисленная при получении бензина сумма акциза в стоимость использованного прямогонного бензина не включается (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).
Указанная сумма акциза подлежит вычету при условии представления документов, подтверждающих факт передачи организацией прямогонного бензина в производство (п. 9 ст. 200, п. 9 ст. 201 НК РФ).
В данном случае использование в производстве приобретенного прямогонного бензина и, соответственно, возникновение у организации права на налоговый вычет произошли до наступления срока уплаты в бюджет акциза, начисленного при приобретении прямогонного бензина, следовательно, организация акциз в бюджет не уплачивает.
На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисленную при приобретении прямогонного бензина сумму акциза, которая в дальнейшем подлежит вычету, организация может отразить в том же порядке, что и начисление НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, т.е. по дебету счета 19 на отдельно выделенном субсчете "Акциз, уплаченный при приобретении материальных ценностей" (например, субсчет 19-4), в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам". Принятие к вычету начисленной суммы акциза будет отражаться по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам", и кредиту счета 19 (субсчет 19-4).
В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прямогонного бензина, являющегося сырьем для производства продукции нефтехимии, относятся к материальным расходам (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Стоимость бензина, включаемая в материальные расходы, определяется исходя из цены его приобретения (без учета НДС и акциза (за исключением случаев, предусмотренных НК РФ)) (п. 2 ст. 254 НК РФ) и учитывается как прямые расходы, относимые к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным ст. 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Пунктом 1 ст. 202 НК РФ установлено, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ.
В данном случае сумма акциза, исчисленная за январь 2006 г. <**>, не уменьшается на налоговые вычеты (которые, как указывалось выше, будут производиться в феврале 2006 г.), следовательно, она в полной сумме может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в январе 2006 г. (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль".
В феврале организация принимает к вычету сумму акциза, начисленную при приобретении прямогонного бензина, при этом операций по приобретению такого бензина в феврале не осуществляется (т.е. объекта налогообложения акцизом не возникает).
Согласно п. 5 ст. 202 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает.
Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.
В целях налогообложения прибыли при этом организация производит корректировку ранее включенной в состав расходов суммы акциза (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.12.2004 N 26-08/81963).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходован приобретенный¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦прямогонный бензин ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦((8024 - 1224) х 100) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦680 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному бензину ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1224 х 100) ¦ 19-3 ¦ 60 ¦122 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному бензину ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принята к вычету ¦ 68 ¦ 19-3 ¦122 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретенный бензин ¦ 60 ¦ 51 ¦802 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма акциза по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прямогонному бензину ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2657 х 100) ¦ 19-4 ¦ 68 ¦265 700¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(265 700 х 24%) <***> ¦ 68 ¦ 77 ¦ 63 768¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По мере использования в производстве приобретенного бензина ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана на затраты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производства стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованного ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦прямогонного бензина ¦ 20 ¦ 10-1 ¦680 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету акциз, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленный при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретении прямогонного¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦бензина ¦ 68 ¦ 19-4 ¦265 700¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(265 700 х 24%) <***> ¦ 77 ¦ 68 ¦ 63 768¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В целях гл. 22 НК РФ под продукцией нефтехимии понимаются продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.
<**> Организации, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию за налоговый период в общеустановленном порядке, т.е. согласно п. 5 ст. 204 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (поскольку иного порядка представления деклараций для таких организаций указанным пунктом не предусмотрено).
<***> В случае если организация в целях налогообложения прибыли сумму начисленного при приобретении прямогонного бензина акциза включает в состав расходов, то в бухгалтерском учете указанная сумма образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового обязательства (суммы, приводящей к увеличению платежей по налогу на прибыль последующих отчетных периодов). Данная сумма будет полностью погашена при принятии начисленной суммы акциза к вычету и отражении в налоговом учете соответствующей корректировки (уменьшения) суммы ранее признанного расхода в виде начисленного к уплате акциза (п. п. 8, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006