Организация заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым она обязуется передать банку право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС, по договору поставки, а банк обязуется выплатить организации денежную сумму, равную 550 000 руб. Отгрузка продукции произведена 03.10.2005, а денежные средства от банка поступили 26.09.2005...

Организация 20.09.2005 заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым она обязуется передать банку право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., по договору поставки, заключенному 19.09.2005, а банк обязуется выплатить организации денежную сумму, равную 550 000 руб. Отгрузка покупателю продукции произведена 03.10.2005, а денежные средства от банка в качестве финансирования поступили 26.09.2005. Срок платежа по договору поставки продукции наступает 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Согласно п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Будущее денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать его не позднее чем в момент его возникновения. При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется (ст. 826 ГК РФ).
В общем случае клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация обязуется уступить возникающее в будущем денежное требование к покупателю, при этом финансирование поступает на ее расчетный счет ранее даты уступки, определяемой датой возникновения права требования. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившего финансирования может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация имущественных прав на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. Авансовый платеж, полученный в счет предстоящей уступки имущественных прав, увеличивает налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 162 НК РФ) <*>. Сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты, учитывается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженную продукцию учитывается по дебету этого счета.
Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст. 128 ГК РФ.
Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации признание операционного дохода на дату возникновения дебиторской задолженности отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности), признаются в бухгалтерском учете операционными расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту в данном случае счета 62.
Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах финансирования под уступку денежного требования установлены ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, и НДС повторному начислению к уплате в бюджет при реализации права требования первоначальным кредитором не подлежит.
Однако сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы финансирования под уступку денежного требования, на наш взгляд, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ после даты уступки требования.
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ, согласно п. 1 которой при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором поставки продукции срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и величиной уступаемой дебиторской задолженности признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного первоначальным договором. При уступке налогоплательщиком - первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Гражданское законодательство не требует дополнительного оформления уступки денежного требования в случае финансирования под уступку будущего денежного требования, однако стороны вправе оформить такой акт на дату уступки, определяемую датой возникновения обязательства покупателя по оплате продукции.
Согласно положениям абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли только сумму 18 962 руб. (550 000 х 13% х 1,1 / 365 дн. х 88 дн., где 88 дн. - период от даты уступки права требования до даты платежа, установленной договором поставки продукции, а 13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ). Убыток по сделке уступки требования составляет 40 000 руб. (590 000 руб. - 550 000 руб.), из которых 21 038 руб. (40 000 руб. - 18 962 руб.) никогда не будут учтены в целях налогообложения прибыли, что в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦финансирования под ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦уступку денежного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦требования ¦ 51 ¦ 76 ¦550 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившего аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(550 000 х 18 / 118) ¦ 76 ¦ 68 ¦ 83 898¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 03.10.2005 <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦покупателя за отгруженную¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукцию ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦доход от уступки права ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦требования ¦ 76 ¦ 91-1 ¦550 000¦ документации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход при выбытии права ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦требования ¦ 91-2 ¦ 62 ¦590 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, уплаченная с аванса ¦ 68 ¦ 76 ¦ 83 898¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(21 038 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 5 049¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 02-14/1826. Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.10.2003 N Ф09-3556/03-АК отмечено, что ст. 162 НК РФ не применяется к авансовым платежам, полученным в счет предстоящей поставки имущественных прав. То есть законодательством не закреплено условие увеличения налоговой базы в текущем налоговом периоде на размер сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет передачи имущественных прав.
<**> В данной схеме не приводятся в полном объеме бухгалтерские записи, связанные с отражением операций по продаже продукции.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.09.2005