Дочерняя организация в 2004 г. получила от материнской компании, доля которой в уставном капитале составляет 100%, краткосрочный беспроцентный заем. В 2005 г. между организацией и компанией заключено соглашение о прощении долга, согласно которому компания освобождает организацию от обязанности возвращать полученные заемные средства. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?..

Дочерняя организация в 2004 г. получила от материнской компании, доля которой в уставном капитале составляет 100%, краткосрочный беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. Денежные средства перечислены компанией на расчетный счет организации. В 2005 г. между организацией и компанией заключено соглашение о прощении долга, согласно которому компания освобождает организацию от обязанности возвращать полученные заемные средства. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Правоотношения сторон по договору займа регламентируются параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Условие о том, что заем является беспроцентным, должно быть указано в договоре (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).
Сумма полученного организацией краткосрочного займа (сроком не более 12 месяцев) отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Получение организацией активов (денежных средств) в виде займа не приводит к увеличению капитала организации и не признается доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Доходы в виде средств, полученных по договорам займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
В рассматриваемом случае по истечении срока возврата займа между сторонами заключено соглашение о прощении долга по возврату займа.
Одним из способов прекращения обязательства является прощение долга, согласно которому обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).
Средства, ранее полученные по договору займа и не подлежащие возврату в соответствии с соглашением с материнской компанией о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные.
Сумма прощенного долга по договору займа для организации является внереализационным доходом (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 66 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/244 (ответ на частный запрос налогоплательщика), имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней российской организацией от материнской компании, доля в уставном капитале которой составляет 100%, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ <*>.
Руководствуясь мнением Минфина России, на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация признает постоянную разницу.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02). С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается в данном случае постоянный налоговый актив, который отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦Получен краткосрочный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦беспроцентный заем ¦ 51 ¦ 66 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма прощенного долга ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦внереализационных доходов¦ 66 ¦ 91-1 ¦100 000¦ прощении долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (100 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 24 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отметим, что МНС России по данному вопросу придерживалось иного мнения, согласно которому прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав и, соответственно, у организации возникает доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль (см. Письмо МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", Письмо ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11-11/173@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации").
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.09.2005